Decizie nr. 3.593 din 13 noiembrie 2015

Dosar nr. 515/64/2012*

Eugenia Marin - preşedinte, judecător

Liliana Vişan - judecător

Dana Iarina Vartires - judecător

Cristina Olteanu - magistrat-asistent

S-a luat în examinare recursul declarat de reclamanta S.C. "Turism Covasna" - S.A. împotriva Sentinţei civile nr. 24/F din 26 februarie 2015 a Curţii de Apel Braşov - Secţia contencios administrativ şi fiscal.

La apelul nominal se prezintă recurenta-reclamantă S.C. "Turism Covasna" - S.A., prin avocat Prescure Titus, şi intimatul-pârât Ministerul Finanţelor, prin consilier juridic Scrobotă Oana.

Procedura de citare este legal îndeplinită.

Se prezintă referatul cauzei, magistratul-asistent arătând că recursul este declarat şi motivat în termen şi este legal timbrat.

Cu titlu de chestiune prealabilă, avocatul recurentei-reclamante precizează faptul că în mod greşit în cuprinsul cererii de recurs s-au indicat dispoziţiile noului Cod de procedură civilă, arătând că îşi întemeiază cererea de recurs pe dispoziţiile art. 304 pct. 6 şi 8 din vechiul Cod de procedură civilă.

La interpelarea instanţei, în sensul precizării dacă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie s-a mai pronunţat cu privire la anularea Ordinului nr. 2.604/2011 al ministrului finanţelor publice şi dacă s-a publicat soluţia în Monitorul Oficial, reprezentantul intimatei-pârâte arată că nu are cunoştinţă de acest aspect.

Nemaifiind alte cereri de formulat, Înalta Curte constată pricina în stare de judecată şi acordă cuvântul părţilor prezente în raport cu recursul declarat.

Recurenta-reclamantă S.C. "Turism Covasna" - S.A., prin avocat, solicită admiterea recursului astfel cu a fost formulat şi casarea sentinţei atacate cu trimiterea cauzei spre rejudecare, eventual la o altă curte de apel, pentru motivele prezentate pe larg în cuprinsul cererii de recurs.

În esenţă precizează că art. 3 alin. 1 din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.604 din 3 octombrie 2011 instituie o normă de interpretare a Ordonanţei Guvernului nr. 30/2011.

Totodată, arată că temeiul de drept aplicabil în prezenta cauză este art. 69 din Legea nr. 24/2000 privind metodologia de tehnică legislativă, care prevede că intervenţiile interpretative cu caracter normativ trebuie făcute prin acte normative cu aceeaşi forţă juridică.

Arară că solicită cheltuieli de judecată, în cuantum corespunzător dovezilor depuse la dosarul cauzei.

Intimatul-pârât Ministerul Finanţelor Publice, prin consilier juridic, solicită respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate ca temeinică şi legală, precizând faptul că în prezenta cauză nu se impune casarea sentinţei recurate, întrucât instanţa de fond a pronunţat sentinţa recurată cu imparţialitatea necesară.

Critică susţinerile recurentei-reclamante, conform cărora prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.604 din 3 octombrie 2011 s-ar fi încălcat atât dispoziţiile din Legea nr. 24/2000 privind metodologia de tehnică legislativă, cât şi dispoziţiile prevăzute de Codul fiscal şi de Codul de procedură civilă.

Precizează faptul că în mod corect instanţa de fond a reţinut că dispoziţiile art. 111 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 definesc noţiunea de obligaţii fiscale scadente, particularizând această definiţie şi prin raportare la art. 85 din Codul de procedură fiscală.

În conformitate cu dispoziţiile art. 150 din Codul de procedură civilă, Înalta Curte închide dezbaterile şi reţine cauza spre soluţionare.

ÎNALTA CURTE,

asupra recursului de faţă,

din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acţiunea formulată, reclamanta S.C. "Turism Covasna" - S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea art. 3 alin. 1 din Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 2.604/03.10.2011 privind aplicarea art. XI din Ordonanţa Guvernului nr. 30/2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

A susţinut reclamanta, în esenţă, că art. 3 alin. (1) din ordinul contestat nu face altceva decât să adauge la lege, respectiv la Codul fiscal, dând o definiţie noţiunii de obligaţii restante la data de 31 august 2011 contrară legii care reglementează problema exigibilităţii obligaţiilor fiscale.

A arătat reclamanta că trebuie avute în vedere dispoziţiile art. 111 alin. (1) şi art. 119 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, definiţiile cuprinse în articolul menţionat la alin. (1) lit. a) şi b) neputând explica de ce organul fiscal este îndreptăţit să calculeze majorări de întârziere pentru neplata TVA stabilit suplimentar, dacă creanţa bugetară respectivă nu era una restantă la data de 31 august 2011, pe de o parte, iar, pe de altă parte, nu are în vedere sensul consacrat al noţiunii de creanţă certă, lichidă şi exigibilă, chiar şi în materie fiscală.

A mai arătat reclamanta că, dacă ar fi cunoscut anterior datei de 31 august 2011 necesitatea plăţii de TVA suplimentar, ar fi luat toate măsurile pentru calcularea, individualizarea în declaraţiile fiscale şi pentru plată în termenele impuse de lege, apreciind că împrejurarea dacă aceste obligaţii principale sunt individualizate sau nu n-ar trebui să prezinte vreo importanţă ori relevanţă juridică întrucât, din punct de vedere legal, sunt datorii fiscale restante, fiind aferente perioadei 1 ianuarie 2008- 31 august 2011, caracteristică ce rezultă, fără echivoc, din actele depuse la dosar.

A mai solicitat a se constata nelegalitatea prevederilor art. 3 alin. (1) din Ordinul nr. 2.604/2011 şi faţă de dispoziţiile art. 4 alin. (3), art. 69 alin. (1) şi art. 78 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative.

Prin Sentinţa civilă nr. 287/F din 19 decembrie 2012 a Curţii de Apel Braşov, acţiunea reclamantei a fost respinsă ca inadmisibilă.

Împotriva sentinţei sus-menţionate a declarat recurs reclamanta S.C. "Turism Covasna" - S.A., criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Prin Decizia civilă nr. 4.029 din 29 octombrie 2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie acesta a fost admis, iar sentinţa atacată a fost desfiinţată, cu trimiterea cauzei spre rejudecare, în baza art. 312 alin. 3 din vechiul Cod de procedură civilă.

Instanţa de control judiciar a constatat că reclamanta a înţeles să uzeze de calea acţiunii directe, de anulare a ordinului menţionat şi nu de calea incidentală, a excepţiei de nelegalitate, astfel cum greşit a reţinut instanţa de fond.

Prin Sentinţa civilă nr. 24/F din 26 februarie 2015, Curtea de Apel Braşov - Secţia contencios administrativ şi fiscal, învestită cu soluţionarea cauzei în fond după casare, a

respins acţiunea în contencios administrativ formulată de către reclamanta S.C. "Turism Covasna" - S.A. în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut în esenţă, în urma rejudecării şi faţă de îndrumările instanţei de control judiciar, că acţiunea reclamantei S.C. "Turism Covasna" - S.A. este nefondată.

S-a reţinut în considerentele hotărârii recurate că obiectul cererii de chemare în judecată cu care a fost sesizată curtea este cel al "anulării" art. 3 alin. (1) din O.M.F. nr. 2.604/03.10.2011, reclamanta invocând prin acţiunea introductivă, pe de o parte, faptul că acest text legal este contrar legii care reglementează exigibilitatea obligaţiilor fiscale, făcându-se în acest sens trimitere la art. 134 alin. (2) din Codul fiscal, iar, pe de altă parte, încălcarea prevederilor Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative [art. 4 alin. (3)].

A reţinut instanţa de fond că, pentru ca o creanţă să fie considerată restantă la o anumită dată, aceasta trebuie să fie certă, lichidă şi individualizată într-un titlu de creanţă şi opozabilă debitorului sau recunoscută de acesta.

A apreciat instanţa că reclamanta a susţinut în mod greşit că prevederile art. 3 alin. (1) din O.M.F. nr. 2.604/2011 interpretează "fără drept" prevederile art. XI alin. 1 din Ordonanţa Guvernului nr. 30/2011 şi "încalcă" dispoziţiile art. 69 şi pe cele ale art. 78 din Legea nr. 24/2000.

A subliniat instanţa că din înscrisurile existente la dosar rezultă că aferent perioadei 1 ianuarie 2008-31 octombrie 2011 reclamanta nu a depus decont de T.V.A. şi, astfel, obligaţiile fiscale principale nefiind individualizate (evidenţiate) prin declaraţii de plată de către reclamantă în condiţiile art. 85 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, rezultă că aceasta nu a putut beneficia de facilitatea prevăzută de art. XI din Ordonanţa Guvernului nr. 30/2011, aşa încât în mod corect şi în aplicarea art. 3 alin. (1) din O.M.F. 2.604/2011 organele fiscale au apreciat că aceste obligaţii nu erau restante la data aplicării Ordonanţei Guvernului nr. 30/2011.

S-a mai reţinut în considerentele sentinţei recurate că ordinul atacat se limitează strict la cadrul actelor pe baza şi în exercitarea cărora a fost emis şi nu conţine soluţii contrare acestora, astfel încât susţinerile reclamantei în sensul că art. 3 alin. (1) din O.M.F. sus-menţionat încalcă prevederile art. 69 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 nu pot fi primite, în speţă ipoteza prevăzută de acest text legal nefiind incidentă.

A apreciat instanţa de fond că emitentul ordinului atacat a procedat potrivit art. 30 alin. (2), art. 31 şi art. 77 şi 78 din Legea nr. 24/2000, definirea noţiunilor de "obligaţii fiscale principale restante la 31 august 2011", "dobânzi aferente obligaţiilor principale" şi "majorări de întârziere" realizându-se în concordanţă cu Legea nr. 571/2003 şi Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta S.C. "Turism Covasna" - S.A., criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

În motivarea recursului declarat se arată că sentinţa recurată este neconformă cu dispoziţiile legale invocate de reclamantă, pentru că aceasta conţine motive contradictorii, fiind incident motivul prevăzut de art. 488 pct. 6 teza a doua din Codul de procedură civilă, şi pentru că este rezultatul încălcării şi chiar aplicării greşite a normelor de drept material, fiind incident şi motivul prevăzut de art. 488 pct. 8 din Codul de procedură civilă.

Arată recurenta că, deşi instanţa de fond a reţinut în mod corect obiectul solicitărilor reclamantei şi care sunt prevederile legale (de forţa legii, în sensul propriu al noţiunii) în raport cu care reclamanta a apreciat că dispoziţiile ordinului atacat interpretează şi completează fără drept acele prevederi, precum şi împrejurarea că actele normative incidente nu definesc în mod concret noţiunea de "obligaţii fiscale restante", aceeaşi instanţă concluzionează, fără suport legal şi logic, "că dacă legea nu stabileşte în mod clar înţelesul obligaţiei restante, dar prevede scadenţa acestora, trebuie aplicat înţelesul uzual al termenului restant, astfel cum acesta este redat în Dicţionarul explicativ al limbii române, potrivit căruia «restant» semnifică «rămas în urmă, neachitat în termenul legal, întârziat»".

Recurenta apreciază că este în afara oricărei îndoieli faptul că o obligaţie a cărei scadenţă a expirat sau chiar este depăşită devine o obligaţie restantă.

Subliniază recurenta că instanţa de fond, în deplin acord cu dispoziţiile legale citate, a reţinut că acele obligaţii fiscale nu erau şi nu puteau fi restante şi, ca atare, nu este îndreptăţită perceperea de penalităţi, dobânzi etc.

Arată recurenta că se impune a conchide că art. 3 alin. 1 din ordinul atacat, contrar prevederilor Codului fiscal şi de procedură fiscală, prevederilor art. XI din Ordonanţa Guvernului nr. 30/2011, precum şi limitelor impuse de art. 69 alin. (1) şi art. 78 din Legea nr. 24/2000, stabileşte un alt înţeles noţiunii de "obligaţii fiscale restante", fără să aibă un astfel de drept.

Se mai arată în motivele de recurs că instanţa de rejudecare a aplicat în mod greşit legea pentru că a reţinut că ordinul atacat se limitează la cadrul actelor pe baza şi în exercitarea cărora a fost emis şi când constată că acel ordin nu conţine soluţii contrare acestora şi că prin intervenţia normativă a ordinului în cauză nu se încalcă art. 69 alin. (1) din Legea nr. 24/2000.

Apreciază recurenta că, în realitate, dacă intervenţia normativă cu caracter interpretativ s-ar fi realizat, spre exemplu, prin textul Ordonanţei Guvernului nr. 30/2011, o astfel de intervenţie ar fi fost pe deplin legitimă şi operantă, or, în realitate, Ministerul Finanţelor Publice, prin conţinutul textului alin. 1 al art. 3, şi-a depăşit puterea de reglementare, drept care acesta este ilegal şi trebuie anulat.

Arată recurenta că încălcarea prevederilor legale pe care le are în vedere se referă la dispoziţiile Legii nr. 24/2000, art. 69 alin. (1) şi art. 78, precum şi la prevederile Codului fiscal şi de procedură fiscală şi, nu în ultimul rând, la prevederile art. XI din Ordonanţa Guvernului nr. 30/2011, care nu îndreptăţesc Ministerul Finanţelor Publice să emită acte normative care să interpreteze ori să modifice, completeze dispoziţii ale actelor normative de forţă juridică superioară.

Solicită admiterea recursului, casarea în tot a sentinţei recurate, trimiterea cauzei spre rejudecare unei alte curţi de apel pentru a se putea asigura o judecată independentă, imparţială şi conform cu normele de drept material şi substanţial.

Examinând cauza şi sentinţa atacată în raport cu actele şi lucrările dosarului, cu criticile formulate de recurentă, precum şi cu reglementările legale incidente, inclusiv cele ale art. 304^1 din Codul de procedură civilă, Înalta Curte constată că recursul este fondat şi urmează a-l admite, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

După cum se constată, Ordinul nr. 2.604/2011 privind aplicarea prevederilor art. XI din Ordonanţa Guvernului nr. 30/2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale a fost emis pe baza şi în executarea art. XI din Ordonanţa Guvernului nr. 30/2011.

Dispoziţiile art. XI din Ordonanţa Guvernului nr. 30/2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale prevăd că:

(1)Pentru obligaţiile fiscale restante la 31 august 2011, penalităţile de întârziere se anulează sau se reduc, astfel:

a)penalităţile de întârziere se anulează dacă obligaţiile principale şi dobânzile aferente acestora se sting prin plată voluntară sau compensare până la 31 decembrie 2011;

b)penalităţile de întârziere se reduc cu 50% dacă obligaţiile principale şi dobânzile aferente acestora se sting prin plată voluntară sau compensare până la 30 iunie 2012.

(2)Pentru dobânzile datorate până la data stingerii şi stabilite prin decizii comunicate după această dată, condiţia se consideră îndeplinită dacă dobânzile se sting până la termenul de plată prevăzut la art. 111 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

(3)În cazul prevăzut la alin. (1), se desfiinţează, total sau parţial, chiar dacă împotriva acestora s-au exercitat ori nu căi de atac, actele administrative fiscale sau titlurile executorii prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii aferente creanţelor fiscale principale, stinse potrivit alin. (1).

(4)Prevederile alin. (1)-(3) se aplică în mod corespunzător şi pentru o cotă de 50% din majorările de întârziere, reprezentând componenta de penalitate a acestora, aferente obligaţiilor fiscale stinse prin plată sau compensare.

Analizându-se dispoziţiile legale menţionate şi citate anterior, se reţine că pentru a se acorda facilităţile fiscale prevăzute în cuprinsul dispoziţiilor art. XI alin. (1) lit. a) din Ordonanţa Guvernului nr. 30/2011 se impune îndeplinirea următoarelor condiţii: obligaţiile fiscale să fie restante la 31 august 2011 şi obligaţiile fiscale principale şi dobânzile aferente acestora să fie plătite voluntar sau prin compensare până la 31 decembrie 2011.

Conform art. 3 alin. (1) din Ordinul nr. 2.604/2011:

(1)Prin obligaţii fiscale principale restante la data de 31 august 2011 se înţelege:

a)obligaţii fiscale care sunt individualizate în declaraţiile fiscale ale contribuabilului depuse până la data de 31 august 2011 şi/sau decizii de impunere emise şi comunicate contribuabilului până la această dată, pentru obligaţiile fiscale administrate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală;

b)obligaţii fiscale individualizate în înscrisuri care constituie titluri de creanţă comunicate contribuabilului până la data de 31 august 2011, pentru obligaţiile fiscale stabilite de direcţiile de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice.

După cum se constată, aceste dispoziţii explicitează ce se înţelege prin "obligaţii de plată principale restante la data de 31 august 2011", însă această individualizare prevăzută în cuprinsul articolului menţionat nu poate conţine soluţii care să contravină prevederilor cuprinse în Ordonanţa Guvernului nr. 30/2011, pe baza şi în executarea cărora fost emis Ordinul nr. 2.604/2011.

Or, facilitatea prevăzută de art. XI din Ordonanţa Guvernului nr. 30/2011 priveşte toate obligaţiile fiscale restante la data de 31 august 2011, nu numai pe acelea care sunt individualizate în declaraţiile contribuabilului depuse până la data de 31 august 2011 şi/sau decizii de impunere emise şi comunicate contribuabilului până la această dată de fiecare dintre organele competente, neavând relevanţă, din perspectiva textului cu forţă juridică superioară, modul şi data la care sunt individualizate astfel de obligaţii fiscale principale, esenţial conform legii fiind împrejurarea ca acestea să fie restante la data de 31 august 2011.

Potrivit art. 78 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative:

Ordinele, instrucţiunile şi alte asemenea acte trebuie să se limiteze strict la cadrul stabilit de actele pe baza şi în executarea cărora au fost emise şi nu pot conţine soluţii care să contravină prevederilor acestora.

În raport cu dispoziţiile art. 78 din Legea nr. 24/2000, cât şi cu cele reţinute anterior, instanţa de recurs apreciază că dispoziţiile art. 3 alin. (1) din Ordinul nr. 2.604/2011, prin care stabileşte ce se înţelege prin "obligaţii de plată principale restante la data de 31.08.2011", sunt nelegale dacă se interpretează în sensul excluderii unor obligaţii fiscale, care erau restante la data de 31 august 2011 şi care au fost achitate până la data de 31 decembrie 2011, întrucât modul de individualizare şi de constatare a acestora nu trebuie să restrângă/limiteze condiţia ca obligaţiile fiscale să fie restante la data de 31 august 2011.

Prin urmare, acţiunea privind anularea art. 3 alin. (1) din O.M.F.P. nr. 2.604/2011 este întemeiată, urmând a fi admisă.

În acelaşi sens există jurisprudenţă relevantă la nivelul instanţei supreme, menţionându-se Decizia nr. 1.196/2015 şi Decizia nr. 1.388/2015 ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Secţia contencios administrativ şi fiscal.

În consecinţă, faţă de considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) teza I din Codul de procedură civilă şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, va admite recursul, va modifica sentinţa recurată, va admite acţiunea reclamantei şi va dispune anularea art. 3 alin. (1) din O.M.F.P. nr. 2.604/3.10.2011.

PENTRU ACESTE MOTIVE

În numele legii

DECIDE:

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. "Turism Covasna" - S.A. împotriva Sentinţei civile nr. 24/F din 26 februarie 2015 a Curţii de Apel Braşov - Secţia contencios administrativ şi fiscal.

Modifică sentinţa atacată, în sensul că admite acţiunea formulată de reclamanta S.C. "Turism Covasna" - S.A., şi, în consecinţă, dispune anularea art. 3 alin. (1) din O.M.F.P. nr. 2.604/03.10.2011.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţa publică astăzi, 13 noiembrie 2015.

Judecător,

E. Marin

Judecător,

L. Vişan

Judecător,

D.I. Vartires

Magistrat-asistent,

C. Olteanu