Decizia nr. 363 din 28 mai 2019

Cu participarea reprezentantului Ministerului Public, procuror Liviu Drăgănescu.

1.Pe rol se află soluționarea excepției de neconstituționalitate a prevederilor art. 235 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, excepție ridicată de unitatea administrativ-teritorială comuna Coronini, județul Caraș-Severin, prin primar, în Dosarul nr. 12.254/299/2017 al Judecătoriei Sectorului 1 București - Secția I civilă. Excepția formează obiectul Dosarului Curții Constituționale nr. 2.229D/2017.2. La apelul nominal răspunde, pentru autoarea excepției de neconstituționalitate, domnul avocat Valeriu Stoica, având împuternicire avocațială depusă la dosar. Lipsește partea ING Bank N.V. Amsterdam, Sucursala București. Procedura de citare este legal îndeplinită.

3.Cauza fiind în stare de judecată, președintele Curții acordă cuvântul avocatului prezent, care solicită admiterea excepției de neconstituționalitate. Acesta învederează că excepția ridicată are în vedere caracterul vădit neconstituțional al prevederilor art. 235 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, întrucât încalcă dispozițiile art. 1 alin. (5) din Constituție, normă care poate fi privită atât autonom, cât și prin raportare la art. 135 alin. (2) lit. b) din Legea fundamentală. Susține că atunci când este vorba despre un act administrativ fiscal care este titlu executoriu, suspendarea executării lui se poate dispune fie de instanța de judecată, în condițiile art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004, fie ca o facilitate pentru contribuabilul care contestă legalitatea actului administrativ. Arată că executarea titlului fiscal se poate suspenda de drept dacă debitorul creanței fiscale, în timpul în care a făcut contestația administrativă fiscală sau în timpul în care este pe rol acțiunea în contencios administrativ, depune o scrisoare de garanție sau o poliță de asigurare de garanție până la cuantumul sumei contestate, care nu a fost plătită. În esență, susține că art. 235 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală nu respectă principiul securității raporturilor juridice întrucât, din cauza formulării echivoce a legiuitorului, textul criticat impune organului fiscal executarea creanței fiscale numai în ultima zi de valabilitate a scrisorii de garanție, chiar dacă acțiunea în anulare a fost respinsă prin hotărâre judecătorească definitivă, ceea ce presupune că rațiunea suspendării executării silite nu mai există. În plus, precizează că textul criticat permite posibilitatea ca suspendarea executării silite fiscale să se prelungească sine die, chiar și după momentul soluționării definitive a acțiunii în contencios administrativ, prin atitudinea abuzivă a debitorului executat silit.

4.Apreciază că reglementarea criticată este neconstituțională, în primul rând întrucât impune ca executarea garanției să aibă loc numai în ultima zi de valabilitate a scrisorii de garanție bancară, deși printr-o hotărâre definitivă a instanței de contencios administrativ s-a stabilit cu autoritate de lucru judecat că executarea silită fiscală s-a desfășurat în condiții de legalitate deplină. De asemenea, un al doilea viciu de neconstituționalitate rezultă din faptul că executarea garanției în ultima zi de valabilitate a acesteia se poate realiza doar dacă contribuabilul/plătitorul nu depune o nouă scrisoare de garanție/poliță de asigurare de garanție. Or, în situația în care în ultima zi de valabilitate sau anterior contribuabilul executat silit depune o nouă scrisoare de garanție bancară, deși printr-o hotărâre definitivă se constată că împotriva acestuia există o creanță fiscală, certă și exigibilă, scrisoarea de garanție bancară nu poate fi executată de către creditor din moment ce una dintre condițiile reclamate de textul criticat nu mai este îndeplinită.

5.În acest context, susține că atât timp cât rațiunea suspendării constă în evitarea producerii unor consecințe ireversibile prin efectuarea unor acte de executare silită în dezacord cu exigențele legale, este necesar ca suspendarea de drept a executării silite fiscale să dăinuie cel mult până la momentul în care instanța de contencios administrativ se va pronunța asupra fondului cauzei, statuând asupra legalității actului administrativ. Apreciază astfel că reglementarea legală criticată ar trebui redactată de maniera în care, în cazul depunerii de către contribuabilul supus unei executări silite a unei scrisori de garanție bancară la administrația fiscală competentă, fără ca acesta să formuleze și contestația administrativ-fiscală împotriva actului din care emană creanța fiscală executată silit, iar, ulterior, dacă este cazul, acțiunea în anulare, scrisoarea de garanție ar trebui să poată fi executată imediat de către organul fiscal. De asemenea, susține că efectul suspensiv al scrisorii de garanție bancară trebuie să se producă atât timp cât există o contestație administrativă sau cât timp se judecă acțiunea în anularea actului administrativ fiscal, iar din momentul soluționării definitive a contestației sau a acțiunii în anulare efectul suspensiv al depunerii scrisorii de garanție ar trebui să înceteze.

6.Concluzionând, invocă jurisprudența în materie a Curții Constituționale, în care s-a statuat că încasarea creanțelor fiscale este fundamentală pentru adoptarea măsurilor de protecție specială, apte să asigure cetățenilor un nivel de trai decent, precum și faptul că relațiile dintre contribuabili și organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe buna-credință. Or, în opinia avocatului autoarei excepției de neconstituționalitate, art. 235 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală nu este în măsură să satisfacă niciunul dintre aceste imperative, textul criticat ignorând obligația legiuitorului de a adopta un regim special de preferință în favoarea statului în ceea ce privește efortul de încasare a creanțelor bugetare și de asigurare a veniturilor publice la bugetul de stat. În sensul celor expuse mai sus, depune la dosar note scrise și solicită admiterea excepției de neconstituționalitate.

7.Reprezentantul Ministerului Public pune concluzii de respingere, ca inadmisibilă, a excepției de neconstituționalitate, apreciind că autoarea acesteia vizează modalitatea de interpretare și aplicare a reglementării de lege criticate. În acest sens, învederează faptul că modul în care se execută scrisoarea de garanție/polița de asigurare de garanție sau modalitatea în care instanța de judecată poate să dispună suspendarea actului fiscal contestat nu vizează critici de neconstituționalitate, ci eventuale propuneri de modificare a textului de lege. Cu privire la fondul excepției de neconstituționalitate, arată că, în situația în care Curtea va trece peste soluția de inadmisibilitate, propune respingerea excepției ca neîntemeiată și arată că textul de lege criticat este clar și previzibil. De asemenea, în ceea ce privește susținerile potrivit cărora faptul că scrisoarea de garanție/polița de asigurare de garanție se execută în ultima zi ar fi de natură a prejudicia organul fiscal, reprezentantul Ministerului Public consideră că acestea nu reprezintă temeiuri pentru admiterea excepției de neconstituționalitate.

CURTEA,

având în vedere actele și lucrările dosarului, reține următoarele:

8.Prin Încheierea din 5 iulie 2017, pronunțată în Dosarul nr. 12.254/299/2017, Judecătoria Sectorului 1 București - Secția I civilă a sesizat Curtea Constituțională cu excepția de neconstituționalitate a prevederilor art. 235 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Excepția de neconstituționalitate a fost ridicată de unitatea administrativ-teritorială comuna Coronini, județul Caraș-Severin, prin primar, cu ocazia judecării unei cauze civile având ca obiect o contestație la executare.

9.În motivarea excepției de neconstituționalitate, autoarea excepției acesteia apreciază că, din analiza prevederilor art. 235 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, se observă că organul fiscal ar putea executa garanția după respingerea contestației sau a acțiunii în contencios administrativ, numai în ultima zi de valabilitate a acesteia, dacă sunt îndeplinite cumulativ cele trei condiții stipulate la lit. a)-c) ale textului criticat. Susține că, în ipoteza practică în care acțiunea în contencios administrativ a unui contribuabil ar fi respinsă definitiv, organul fiscal ar executa garanția doar în ultima zi de valabilitate a acesteia, deși acțiunea contribuabilului a fost respinsă, iar instanța a stabilit definitiv că acesta datorează creanțe bugetului general consolidat. Rezultă, astfel, în opinia autoarei excepției de neconstituționalitate, o situație juridică ipotetică în care statul, prin organele sale fiscale, centrale sau locale, deși are o creanță împotriva unui contribuabil, stabilită definitiv de către instanța de judecată, este nevoit să aștepte ultima zi de valabilitate a garanției pentru a o putea executa. Mai mult, executarea garanției în ultima zi de valabilitate a acesteia se poate face doar dacă sunt îndeplinite cumulativ cele trei condiții enumerate la art. 235 alin. (2) lit. a)-c) din Codul de procedură fiscală, sens în care menționează dispozițiile cuprinse la lit. b) potrivit cărora „contribuabilul/ plătitorul nu depune o nouă scrisoare de garanție/poliță de asigurare de garanție“. În această situație, în cazul în care în ultima zi de valabilitate sau anterior contribuabilul depune o nouă scrisoare de garanție bancară, chiar dacă printr-o decizie definitivă a instanței a fost stabilită creanța acestuia, garanția nu poate fi executată, deoarece nu ar fi îndeplinite cumulativ cele trei condiții. S-ar ajunge, astfel, în situația în care contribuabilul, cu o decizie definitivă a instanței prin care i-au fost stabilite sume de plată, ar putea depune permanent o scrisoare de garanție bancară, iar statul nu ar putea să își recupereze creanțele datorate către bugetul general consolidat decât în ultima zi de valabilitate a garanției. Așa fiind, consideră că prevederile art. 235 alin. (2) din Codul de procedură fiscală nu și-ar putea produce efectele, și anume recuperarea creanțelor datorate de către un contribuabil, contrar prevederilor art. 13 alin. (5) din Codul de procedură fiscală care stipulează că „Prevederile legislației fiscale se interpretează în sensul în care pot produce efecte, iar nu în acela în care nu ar putea produce niciunul.“ În acest context, autoarea excepției apreciază că reglementarea criticată nu îndeplinește exigențele de claritate, precizie și previzibilitate, fiind incompatibile cu principiul consacrat în art. 1 alin. (5) din Legea fundamentală, și anume acela al supremației Constituției și al legilor.

10.Judecătoria Sectorului 1 București - Secția I civilă consideră că excepția de neconstituționalitate este neîntemeiată. În acest sens arată că textul de lege criticat este redactat într-un mod clar, iar efectele prevăzute de acesta au caracter previzibil. Faptul că acestea nu sunt în favoarea organului fiscal nu reprezintă o încălcare a condițiilor de previzibilitate și claritate pe care orice text de lege trebuie să le îndeplinească. Instanța de judecată apreciază că, de fapt, criticile formulate vizează interpretarea și aplicarea reglementării de lege criticate.

11.Potrivit prevederilor art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, încheierea de sesizare a fost comunicată președinților celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului și Avocatului Poporului, pentru a-și exprima punctele de vedere asupra excepției de neconstituționalitate.

12.Guvernul consideră că excepția de neconstituționalitate este neîntemeiată și arată că din analiza reglementării criticate rezultă că nu există neclarități privind efectele pe care acestea le produc, fiind stabilite anumite condiții care trebuie îndeplinite în mod cumulativ pentru ca organul fiscal să execute garanția constituită de către debitor în cadrul procedurii de executare silită.

13.Președinții celor două Camere ale Parlamentului și Avocatul Poporului nu au comunicat punctele lor de vedere asupra excepției de neconstituționalitate.

CURTEA,

examinând încheierea de sesizare, punctul de vedere al Guvernului, raportul întocmit de judecătorul-raportor, susținerile avocatului prezent, notele scrise depuse la dosar, concluziile procurorului, dispozițiile legale criticate, raportate la prevederile Constituției, precum și Legea nr. 47/1992, reține următoarele:

14.Curtea Constituțională a fost legal sesizată și este competentă, potrivit dispozițiilor art. 146 lit. d) din Constituție, precum și ale art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 și 29 din Legea nr. 47/1992, să soluționeze excepția de neconstituționalitate.

15.Obiectul excepției de neconstituționalitate îl constituie prevederile art. 235 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 547 din 23 iulie 2015, cu modificările și completările ulterioare, care au următorul cuprins:

–Art. 235 - intitulat Suspendarea executării silite în cazul depunerii unei scrisori de garanție/poliță de asigurare de garanție

(2)În situația în care pe perioada de valabilitate a scrisorii de garanție/poliței de asigurare de garanție contestația ori acțiunea în contencios administrativ este respinsă, în totalitate sau în parte, organul fiscal execută garanția în ultima zi de valabilitate a acesteia dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții:

a)contribuabilul/plătitorul nu plătește obligațiile fiscale pentru care s-a respins contestația sau acțiunea în contencios administrativ;

b)contribuabilul/plătitorul nu depune o nouă scrisoare de garanție/poliță de asigurare de garanție;

c)instanța judecătorească nu a dispus, prin hotărâre executorie, suspendarea executării actului administrativ fiscal potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare.

16.În opinia autoarei excepției de neconstituționalitate, prevederile criticate contravin dispozițiilor constituționale ale art. 1 alin. (5) în componenta referitoare la claritatea și previzibilitatea normei juridice.

17.Examinând excepția de neconstituționalitate, Curtea reține că, sub imperiul vechiului Cod de procedură fiscală, scrisorile de garanție constituite odată cu cererea de suspendare a executării silite, prevăzute la art. 126, erau admise doar dacă erau emise de bancă, nu și de către alte instituții financiare sau de credit autorizate, care pot emite astfel de documente de garantare. Pentru remedierea acestei situații, prin art. I pct. 6 din Ordonanța Guvernului nr. 16/2012 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală a fost introdus art. 148^1, modificat ulterior prin art. I pct. 8 din Ordonanța Guvernului nr. 17/2015 privind reglementarea unor măsuri fiscal-bugetare și modificarea și completarea unor acte normative, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 540 din 20 iulie 2015, deci anterior intrării în vigoare a Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prin care legiuitorul a instituit posibilitatea contribuabililor de a depune drept garanție, în vederea suspendării executării silite sau a neînceperii acesteia, o scrisoare de garanție emisă de o instituție de credit sau o poliță de asigurare de garanție emisă de o societate de asigurare.

18.Curtea observă că prevederile art. 235 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, criticate în prezenta cauză, reiau în mare măsură conținutul normativ cuprins în art. 148^1 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare. Potrivit art. 211 lit. b) din același act normativ, garanțiile se pot constitui, printre altele, printr-o scrisoare de garanție emisă de o instituție de credit sau, după caz, de o instituție financiară nebancară înscrisă în registrele Băncii Naționale a României pentru emiterea de garanții ori o poliță de asigurare de garanție emisă de o societate de asigurare. În cazul în care scrisoarea de garanție/polița de asigurare de garanție este emisă de o instituție financiară din afara Uniunii Europene aceasta trebuie confirmată, conform normelor bancare, de o instituție de credit sau, după caz, de o instituție financiară nebancară ori o societate de asigurare din România. În cazul în care scrisoarea de garanție/polița de asigurare de garanție este emisă de o instituție financiară din Uniunea Europeană, aceasta este acceptată de organul fiscal dacă sunt respectate prevederile referitoare la notificare cuprinse în Directiva 2013/36/UE a Parlamentului European și a Consiliului din 26 iunie 2013 cu privire la accesul la activitatea instituțiilor de credit și supravegherea prudențială a instituțiilor de credit și a firmelor de investiții, de modificare a Directivei 2002/87/CE și de abrogare a Directivelor 2006/48/CE și 2006/49/CE, transpusă prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 99/2006 privind instituțiile de credit și adecvarea capitalului, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 227/2007, cu modificările și completările ulterioare, sau, după caz, Directiva 2009/138/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 25 noiembrie 2009 privind accesul la activitate și desfășurarea activității de asigurare și de reasigurare (Solvabilitate II), transpusă prin Legea nr. 237/2015 privind autorizarea și supravegherea activității de asigurare și reasigurare, cu modificările și completările ulterioare.

19.În acest context, Curtea reține că pentru a suspenda executarea silită a actului administrativ fiscal contestat, legiuitorul a instituit, prin art. 235 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, o procedură alternativă, distinctă de suspendarea judiciară, și anume suspendarea administrativă a executării silite prin depunerea unei scrisori de garanție/polițe de asigurare de garanție. Acest tip de suspendare operează ope legis, de la data și prin simpla depunere la organul fiscal competent a unei scrisori de garanție, respectiv autoritatea emitentă a actului contestat, cu consecința neînceperii sau a suspendării cursului executării silite. Ca sferă de aplicare, din perspectiva Codului de procedură fiscală, această suspendare este incidentă în cazul tuturor actelor administrativ fiscale care individualizează obligații fiscale, cărora le este atașată o obligație de plată și asupra cărora s-a formulat în prealabil o contestație fiscală. Prin urmare, odată ce contribuabilul/plătitorul depune o scrisoare de garanție la nivelul obligațiilor fiscale contestate și neachitate la data depunerii garanției, autoritățile fiscale nu încep sau suspendă imediat executarea silită începută împotriva actului administrativ fiscal. Astfel, în cazul contestațiilor formulate împotriva actelor de administrare fiscală, beneficiul imediat al acestui demers constă în suspendarea de drept a executării silite a creanțelor fiscale pe întreaga durată de valabilitate a scrisorii de garanție, care, conform prevederilor art. 235 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, trebuie să fie de minimum 6 luni de la data emiterii.

20.Din prisma conținutului normativ al art. 235 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Curtea observă că legiuitorul a stabilit reguli procedurale ținând cont de incidentele ce pot apărea în perioada de valabilitate a scrisorii de garanție, o primă ipoteză fiind prevăzută de alin. (2), respectiv cea a respingerii contestației fiscale, în totalitate sau în parte, împrejurare în care organul fiscal poate executa creanța fiscală garantată prin această scrisoare numai în ultima zi de valabilitate a acesteia și numai dacă sunt îndeplinite cumulativ condițiile expres prevăzute de lege, și anume: contribuabilul nu plătește obligațiile fiscale pentru care s-a respins contestația la executare și nici nu depune o nouă scrisoare de garanție, iar instanța judecătorească nu a dispus, prin hotărâre executorie, suspendarea actului administrativ fiscal potrivit Legii privind contenciosul administrativ nr. 554/2004.

21.O a doua ipoteză, reglementată de alin. (3), este cea în care scrisoarea de garanție rămâne fără obiect, în următoarele situații: ca urmare a admiterii, în totalitate, a contestației la executare de către organul de soluționare a contestației, dacă actul administrativ fiscal contestat a fost desființat, în totalitate, de către organul de soluționare a contestației, dacă acțiunea în contencios administrativ a fost admisă în totalitate, iar instanța judecătorească admite, prin hotărâre executorie, cererea contribuabilului/plătitorului de suspendare a executării actului administrativ fiscal potrivit Legii nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, sau dacă, pe perioada soluționării contestației, în procedura administrativă sau în procedura de contencios administrativ, contribuabilul/plătitorul achită în totalitate obligațiile fiscale contestate.

22.Curtea constată astfel că, potrivit reglementării criticate din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, contribuabilul/plătitorul are posibilitatea de a obține suspendarea executării silite pe parcursul disputei cu organele fiscale, prin constituirea unei garanții la nivelul sumei stabilite prin actul administrativ fiscal contestat, al cărui termen de valabilitate trebuie să fie de minimum 6 luni de la data emiterii, iar pentru a evita executarea garanției și menținerea suspendării executării silite, contribuabilul/plătitorul este obligat să depună un nou instrument de garanție sau să prelungească valabilitatea celui depus anterior. Curtea reține că suspendarea operează numai până la soluționarea în primă instanță a acțiunii în anulare formulate de contribuabil, bineînțeles în măsura în care decizia de soluționare nu a devenit definitivă prin necontestarea ei în termenul de 6 luni prevăzut de Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. Acest fapt rezultă clar din economia prevederilor art. 235 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care reglementează situațiile în care scrisoarea de garanție rămâne fără obiect și poate fi executată.

23.Așa fiind, în cazul în care s-ar respinge contestația sau acțiunea în contencios administrativ și până la formularea căii de atac, chiar în situația în care s-ar începe executarea silită, contribuabilul are posibilitatea să formuleze o nouă cerere de suspendare și să depună o nouă scrisoare de garanție, astfel cum rezultă din cuprinsul art. 235 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care prevede că executarea silită se suspendă sau nu începe inclusiv pe timpul soluționării acțiunii în contencios administrativ. Prin depunerea unei noi scrisori de garanție/polițe de asigurare, suspendarea se poate prelungi și pe durata necesară soluționării căii de atac. Organele de executare silită vor trece însă numai în ultima zi a termenului de valabilitate a garanției la executarea acesteia, și numai dacă sunt îndeplinite cumulativ cele trei condiții prevăzute de alin. (2) al art. 235 din Codul de procedură fiscală. Curtea apreciază că prin instituirea acestor condiții legiuitorul a lăsat posibilitatea contribuabilului/plătitorului de a prelungi durata suspendării chiar dacă acțiunea a fost respinsă în primă instanță și nu a obținut o suspendare în condițiile Legii contenciosului administrativ. Deși textul nu o prevede expres, după soluționarea definitivă a litigiului, în măsura în care acțiunea a fost respinsă, se va trece la executarea garanției, însă de această dată nu va mai trebui așteptată ultima zi a termenului de valabilitate, întrucât nu ne mai regăsim în ipoteza de la alin. (2).

24.Prin urmare, chiar dacă legea nu prevede în mod expres necesitatea unei hotărâri definitive, această necesitate decurge din rațiunea legii, inclusiv pentru a da posibilitatea contribuabilului să plătească de bunăvoie obligațiile fiscale, de această dată stabilite în mod definitiv, dar și pentru asigurarea raporturilor juridice dintre părți. Curtea consideră că prin executarea garanției în ultima zi de valabilitate a acesteia și numai prin îndeplinirea cumulativă a unor condiții, intenția legiuitorului a fost aceea de a-l proteja pe garant împotriva demarării unei executări silite înainte de a da posibilitatea contribuabilului de a-și executa de bună voie obligațiile sale pentru care garantul a emis scrisoarea de garanție. Apare, astfel, justificată opțiunea legiuitorului de a stabili ca executarea scrisorii de garanție să se facă în ultima zi de valabilitate a acesteia și numai în situația în care contribuabilul nu a plătit obligațiile fiscale datorate și nu a intervenit un alt act de suspendare a executării silite. Scopul legiuitorului a fost de a nu lăsa posibilitatea organului fiscal de a trata garantul ca pe un debitor, ci tocmai de a da întâi posibilitatea contribuabilului să își execute obligația în cazul în care i se respinge contestația/ acțiunea împotriva actului administrativ fiscal și abia ulterior să se îndrepte împotriva garantului.

25.Rațiunea procedurii instituite de art. 235 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală este aceea de a conferi un drept autorității fiscale care are asigurată plata sumelor pretinse, imediat ce aceste sume se concretizează într-o creanță certă și lichidă, întrucât, atât timp cât cuantumul sumelor pretinse este contestat de contribuabil/plătitor în fața instanței, nu se poate reține caracterul cert al creanței fiscale și, deci, nu s-ar putea demara executarea acesteia. De asemenea, prin textul de lege criticat, legiuitorul a înțeles să reglementeze posibilitatea suspendării executării silite a creanțelor fiscale constatate prin titluri executorii prin constituirea unei scrisori de garanție de către debitorul obligației fiscale tocmai pentru a veni în sprijinul contribuabililor supuși executării silite de către organul fiscal. Curtea reține, totodată, că pe toată perioada suspendării executării silite, creanțele fiscale ce fac obiectul suspendării nu se sting, cu excepția situației în care debitorul optează pentru stingerea acestora potrivit art. 165 alin. (8) din același cod. De asemenea, pentru creanțele fiscale ce fac obiectul suspendării executării silite, în condițiile mai sus amintite, organul fiscal nu emite și nu comunică decizii referitoare la obligațiile fiscale accesorii.

26.Curtea observă că, în timp ce suspendarea judiciară condiționează suspendarea executării silite de depunerea unei cauțiuni, potrivit art. 278 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, în cazul suspendării administrative, cum este cea reglementată de art. 235 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, o astfel de condiție nu este prevăzută. Întrucât suspendarea judiciară este admisibilă, potrivit prevederilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, doar „în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente“, Curtea constată că alternativa oferită de reglementarea criticată din Codul de procedură fiscală, și anume suspendarea executării silite prin depunerea unei scrisori de garanție/polițe de asigurare de garanție, este un instrument protectiv care oferă o alternativă rapidă la suspendarea judiciară. Acest tip de suspendare asigură protecția împotriva executării silite a unui act administrativ fiscal nefavorabil până la soluționarea unei potențiale cereri de anulare a acestuia în fața instanțelor judecătorești competente, dacă este cazul. Așa fiind, pentru a evita riscul unei executări silite iminente, este eficientă depunerea de către contribuabil a unei scrisori de garanție imediat după formularea contestației administrative.

27.Raportat la susținerile privind lipsa de claritate a reglementării criticate, Curtea reține că, potrivit art. 13 din Codul de procedură fiscală, interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voința legiuitorului așa cum este exprimată în lege. În cazul în care voința legiuitorului nu reiese clar din textul legii, se ține seama de scopul emiterii actului normativ. Prevederile legislației fiscale se interpretează unele prin altele, dând fiecăreia înțelesul ce rezultă din ansamblul legii, iar în cazul în care acestea sunt susceptibile de mai multe înțelesuri, se interpretează în sensul în care corespund cel mai bine obiectului și scopului legii, în sensul în care pot produce efecte, iar nu în acela în care nu ar putea produce niciunul. În fine, dacă după aplicarea regulilor de interpretare mai sus menționate prevederile legislației fiscale rămân neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului/plătitorului.

28.Curtea învederează că, așa cum s-a subliniat de nenumărate ori în jurisprudența instanței de contencios constituțional, în acord cu cea a Curții Europene, oricât de clar ar fi redactată o normă juridică, în orice sistem de drept, există un element inevitabil de interpretare judiciară, inclusiv într-o normă de drept fiscal. Nevoia de elucidare a punctelor neclare și de adaptare la circumstanțele schimbătoare va exista întotdeauna, astfel încât rolul decizional conferit instanțelor urmărește tocmai înlăturarea dubiilor ce persistă cu ocazia interpretării normelor. Niciodată normele nu trebuie interpretate în mod singular, disparat, ci trebuie avută în vedere o coroborare a acestora cu întreg cadrul legislativ în materie fiscală.

29.Așa fiind, Curtea constată că reglementarea cuprinsă în art. 235 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală este conformă cu dispozițiile art. 1 alin. (5) din Constituție, iar prin întreg ansamblul său normativ, Codul de procedură fiscală are în vedere reglementarea unor măsuri care să conducă la eficientizarea administrării fiscale, a îmbunătățirii echilibrului între drepturile și obligațiile contribuabililor și ale organelor fiscale.

30.Pentru considerentele expuse mai sus, în temeiul art. 146 lit. d) și al art. 147 alin. (4) din Constituție, precum și al art. 1-3, al art. 11 alin. (1) lit. A.d) și al art. 29 din Legea nr. 47/1992, cu unanimitate de voturi,

CURTEA CONSTITUȚIONALĂ

În numele legii

DECIDE:

Respinge, ca neîntemeiată, excepția de neconstituționalitate ridicată de unitatea administrativ-teritorială comuna Coronini, județul Caraș-Severin, prin primar, în Dosarul nr. 12.254/299/2017 al Judecătoriei Sectorului 1 București - Secția I civilă și constată că prevederile art. 235 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală sunt constituționale în raport cu criticile formulate.

Definitivă și general obligatorie.

Decizia se comunică Judecătoriei Sectorului 1 București - Secția I civilă și se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.

Pronunțată în ședința din data de 28 mai 2019.

PREȘEDINTELE CURȚII CONSTITUȚIONALE

prof. univ. dr. VALER DORNEANU

Magistrat-asistent,

Ingrid Alina Tudora