referitoare la interpretarea prevederilor art. 147^3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal
Dosar nr. 37/1/2018
| Judecător Gabriela Elena Bogasiu | vicepreședintele Înaltei Curți de Casație și Justiție - președintele completului |
| Judecător Eugenia Voicheci | președintele Secției a II-a civile |
| Judecător Ionel Barbă | președintele Secției de contencios administrativ și fiscal |
| Petronela Iulia Nițu | judecător la Secția a II-a civilă |
| Nicoleta Țăndăreanu | judecător la Secția a II-a civilă |
| Veronica Magdalena Dănăilă | judecător la Secția a II-a civilă |
| Ianina Blandiana Grădinaru | judecător la Secția a II-a civilă |
| Valentina Vrabie | judecător la Secția a II-a civilă |
| Ana Hermina Iancu | judecător la Secția de contencios administrativ și fiscal |
| Laura Mihaela Ivanovici | judecător la Secția de contencios administrativ și fiscal |
| Cristian Daniel Oana | judecător la Secția de contencios administrativ și fiscal |
| Luiza Maria Păun | judecător la Secția de contencios administrativ și fiscal |
| Rodica Florica Voicu | judecător la Secția de contencios administrativ și fiscal |
Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept competent să judece sesizarea ce formează obiectul Dosarului nr. 37/1/2018 este legal constituit conform dispozițiilor art. 520 alin. (8) din Codul de procedură civilă și ale art. 27^5 alin. (1) din Regulamentul privind organizarea și funcționarea administrativă a Înaltei Curți de Casație și Justiție, republicat, cu modificările și completările ulterioare.
Ședința este prezidată de doamna judecător Gabriela Elena Bogasiu, vicepreședintele Înaltei Curți de Casație și Justiție.
La ședința de judecată participă doamna Ileana Peligrad, magistrat-asistent, desemnată în conformitate cu dispozițiile art. 27^6 din Regulamentul privind organizarea și funcționarea administrativă a Înaltei Curți de Casație și Justiție, republicat, cu modificările și completările ulterioare.
Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a luat în examinare sesizarea formulată de Curtea de Apel Cluj - Secția a III-a de contencios administrativ și fiscal cu privire la dezlegarea următoarei chestiuni de drept: „prevederile art. 147^3 din Codul fiscal se pot interpreta în sensul că, deși s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanță fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenței reglementată de Legea nr. 85/2006, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeași creanță poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluționării cererii de rambursare a TVA formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenței?“.
După prezentarea referatului cauzei de către magistratul-asistent, constatând că nu sunt chestiuni prealabile de discutat sau excepții de invocat, președintele completului, doamna judecător Gabriela Elena Bogasiu, vicepreședintele Înaltei Curți de Casație și Justiție, a declarat dezbaterile închise, iar completul de judecată a rămas în pronunțare asupra sesizării privind pronunțarea unei hotărâri prealabile.
ÎNALTA CURTE,
deliberând asupra chestiunii de drept cu care a fost sesizată, a constatat următoarele:
Prin încheierea din 19 noiembrie 2017, pronunțată în Dosarul nr. 1.620/84/2015, Curtea de Apel Cluj - Secția a III-a de contencios administrativ și fiscal a dispus, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea următoarei probleme de drept: „prevederile art. 147^3 din Codul fiscal se pot interpreta în sensul că, deși s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanță fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenței reglementată de Legea nr. 85/2006, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeași creanță poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluționării cererii de rambursare a TVA formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenței?“.
Cererea de pronunțare a hotărârii prealabile a fost înregistrată pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție la data de 8 ianuarie 2018.
Articolul 519 din Codul de procedură civilă stipulează următoarele: „Dacă, în cursul judecății, un complet de judecată al Înaltei Curți de Casație și Justiție, al curții de apel sau al tribunalului, învestit cu soluționarea cauzei în ultimă instanță, constatând că o chestiune de drept, de a cărei lămurire depinde soluționarea pe fond a cauzei respective, este nouă și, asupra acesteia, Înalta Curte de Casație și Justiție nu a statuat și nici nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare, va putea solicita Înaltei Curți de Casație și Justiție să pronunțe o hotărâre prin care să se dea rezolvare de principiu chestiunii de drept cu care a fost sesizată“.
Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, în continuare Codul fiscal
Articolul 1
(3)În materie fiscală, dispozițiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispozițiile Codului fiscal. (...)
Articolul 147^3
(1)În situația în care taxa aferentă achizițiilor efectuate de o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153, care este deductibilă într-o perioadă fiscală, este mai mare decât taxa colectată pentru operațiuni taxabile, rezultă un excedent în perioada de raportare, denumit în continuare sumă negativă a taxei.
(2)După determinarea taxei de plată sau a sumei negative a taxei pentru operațiunile din perioada fiscală de raportare, persoanele impozabile trebuie să efectueze regularizările prevăzute în prezentul articol, prin decontul de taxă prevăzut la art. 156^2.
(3)Suma negativă a taxei, cumulată, se determină prin adăugarea la suma negativă a taxei, rezultată în perioada fiscală de raportare, a soldului sumei negative a taxei, reportat din decontul perioadei fiscale precedente, dacă nu s-a solicitat a fi rambursat, și a diferențelor negative de T.V.A. stabilite de organele de inspecție fiscală prin decizii comunicate până la data depunerii decontului.
(4)Taxa de plată cumulată se determină în perioada fiscală de raportare prin adăugarea la taxa de plată din perioada fiscală de raportare a sumelor neachitate la bugetul de stat, până la data depunerii decontului de taxă prevăzut la art. 156^2, din soldul taxei de plată al perioadei fiscale anterioare, și a sumelor neachitate la bugetul de stat până la data depunerii decontului din diferențele de T.V.A. de plată stabilite de organele de inspecție fiscală prin decizii comunicate până la data depunerii decontului.
(4^1)Prin excepție de la prevederile alin. (3) și (4), diferențele negative de T.V.A. stabilite de organele de inspecție sau sumele neachitate la bugetul de stat până la data depunerii decontului, din diferențele de T.V.A. de plată stabilite de organele de inspecție fiscală, prin decizii a căror executare a fost suspendată de instanțele de judecată, potrivit legii, nu se adaugă la suma negativă sau la taxa de plată cumulată, după caz, rezultate în perioadele în care este suspendată executarea deciziei. Aceste sume se cuprind în decontul perioadei fiscale în care a încetat suspendarea executării deciziei, în vederea determinării sumei negative a taxei, cumulată, sau, după caz, a taxei de plată, cumulată.
(5)Prin decontul de taxă prevăzut la art. 156^2, persoanele impozabile trebuie să determine diferențele dintre sumele prevăzute la alin. (3) și (4), care reprezintă regularizările de taxă, și stabilirea soldului taxei de plată sau a soldului sumei negative a taxei. Dacă taxa de plată cumulată este mai mare decât suma negativă a taxei cumulată, rezultă un sold de taxă de plată în perioada fiscală de raportare. Dacă suma negativă a taxei cumulată este mai mare decât taxa de plată cumulată, rezultă un sold al sumei negative a taxei în perioada fiscală de raportare.
(6)Persoanele impozabile, înregistrate conform art. 153, pot solicita rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de taxă din perioada fiscală de raportare, decontul fiind și cerere de rambursare, sau pot reporta soldul sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare. Dacă persoana impozabilă solicită rambursarea soldului sumei negative, acesta nu se reportează în perioada fiscală următoare. Nu poate fi solicitată rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, mai mic de 5.000 lei inclusiv, acesta fiind reportat obligatoriu în decontul perioadei fiscale următoare.
(7)În cazul persoanelor impozabile care sunt absorbite de altă persoană impozabilă, soldul sumei negative a taxei pe valoarea adăugată pentru care nu s-a solicitat rambursarea este preluat în decontul de taxă al persoanei care a preluat activitatea.
(8)În situația în care două sau mai multe persoane impozabile fuzionează, persoana impozabilă care preia activitatea celorlalte preia și soldul taxei de plată către bugetul de stat, precum și soldul sumei negative a taxei, pentru care nu s-a solicitat rambursarea din deconturile persoanelor care s-au lichidat cu ocazia fuziunii.
(9)Rambursarea soldului sumei negative a taxei se efectuează de organele fiscale, în condițiile și potrivit procedurilor stabilite prin normele în vigoare.
(10)Pentru operațiuni scutite de taxă cu drept de deducere, prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. b), j), k), l) și o), persoanele care nu sunt înregistrate în scopuri de T.V.A., conform art. 153, pot beneficia de rambursarea taxei, potrivit procedurii prevăzute prin ordin al ministrului finanțelor publice.
Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, cu modificările și completările ulterioare, în continuare Legea nr. 85/2006
Articolul 64
(1)Cu excepția salariaților ale căror creanțe vor fi înregistrate de administratorul judiciar conform evidențelor contabile, toți ceilalți creditori, ale căror creanțe sunt anterioare datei de deschidere a procedurii, vor depune cererea de admitere a creanțelor în termenul fixat în sentința de deschidere a procedurii; cererile de creanțe vor fi înregistrate într-un registru, care se va păstra la grefa tribunalului.
Articolul 76
(1)Cu excepția cazului în care notificarea deschiderii procedurii s-a făcut cu încălcarea dispozițiilor art. 7, titularul de creanțe anterioare deschiderii procedurii, care nu depune cererea de admitere a creanțelor până la expirarea termenului prevăzut la art. 62 alin. (1) lit. b), va fi decăzut, cât privește creanțele respective, din dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor și nu va dobândi calitatea de creditor îndreptățit să participe la procedură. El nu va avea dreptul de a-și realiza creanțele împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaților cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii, sub rezerva ca debitorul să nu fi fost condamnat pentru bancrută simplă sau frauduloasă ori să nu i se fi stabilit răspunderea pentru efectuarea de plăți ori transferuri frauduloase.
(2)Decăderea va putea fi invocată oricând, de orice parte interesată, pe cale de acțiune sau excepție.
În fapt, reclamanta se află în procedura de faliment în Dosarul Tribunalului Sălaj nr. 4.892/84/2012, procedură deschisă prin Sentința civilă nr. 1.735/03.04.2013.
La data deschiderii procedurii falimentului, societatea avea de plată către bugetul statului T.V.A. în sumă de 230.109 de lei, reprezentând o parte din T.V.A.-ul colectat aferent vânzării unor bunuri prin Contractul de vânzare-cumpărare active nr. 3.321 din 26.09.2012.
Această sumă a fost solicitată de organul fiscal prin formularea unei declarații de creanță depusă în termen, care a fost admisă, iar creanța de 230.109 de lei reprezentând T.V.A. a fost înscrisă în tabelul preliminar al creanțelor.
Prin Sentința civilă nr. 4.774 din 24.10.2013, Sentința civilă nr. 946 din 3.02.2014 și Decizia civilă nr. 3.548 din 28.04.2014 s-a anulat Contractul de vânzare-cumpărare active nr. 3.321 din 26.09.2012, lichidatorul punând în executare hotărârile în sensul că a întocmit factura de stornare a vânzării și a readus în patrimoniul societății bunurile vândute prin Contractul de vânzare-cumpărare în valoare de 3.276.224,21 de lei plus T.V.A. de 786.293,81 lei.
Pe de altă parte, în urma unui control fiscal efectuat pentru perioada de dinaintea deschiderii procedurii de faliment și finalizat după deschiderea procedurii de faliment, organul fiscal a emis o decizie de impunere prin care a stabilit obligații suplimentare de plată în sarcina societății debitoare în sumă de 932.730 lei, din care T.V.A. în sumă de 723.481 lei și dobânzi și penalități aferente în sumă de 209.249 de lei, aceste sume fiind înscrise de lichidator în evidența contabilă a societății.
Organul fiscal a formulat cerere de repunere în termen pentru înscrierea creanței de 932.730 lei în tabelul preliminar al creanțelor, cerere care a fost respinsă de instanță în Dosarul nr. 4.892/84/2013/a8, prin Sentința civilă nr. 5.148 din 11.11.2013, definitivă și irevocabilă prin Decizia civilă nr. 1.033 din 4.02.2014.
Ulterior, prin Decizia civilă nr. 6.713 din 18.09.2014, pronunțată de Curtea de Apel Cluj în recursul formulat împotriva Sentinței civile nr. 1.472 din 16.05.2014, s-a dispus modificarea tabelului preliminar al creanțelor prin reducerea creanței organului fiscal cu suma de 230.109 lei și obligarea lichidatorului judiciar să scoată din evidența contabilă a debitoarei suma de 932.730 lei reprezentând creanțe suplimentare constatate în urma inspecției fiscale.
În baza acestei hotărâri, lichidatorul a scos din evidența contabilă a debitoarei suma de 932.730 lei, din care T.V.A. 723.481 lei și, pe cale de consecință, luând în considerare și efectele anulării Contractului de vânzare-cumpărare active nr. 3.321 din 26.09.2012, în decontul de T.V.A. aferent lunii septembrie 2014 s-a înscris la rândul 39 suma de 723.481 lei reprezentând diferența negativă de T.V.A. și s-a bifat căsuța de rambursare T.V.A. în sumă de 472.032 lei (rezultată din 723.418 lei minus 230.109 lei).
Ca urmare a unei noi inspecții fiscale efectuate de organul fiscal, prin raportul de inspecție fiscală întocmit s-a concluzionat că, în ceea ce privește decontul cu sumă negativă de T.V.A. solicitată la rambursare, agentul economic nu are drept de rambursare pentru suma de 472.032 lei, reținându-se că decizia de impunere, nefiind atacată în procedura contencioasă, reprezintă un act administrativ fiscal care continuă să își producă efectele.
Prin Decizia de impunere F-SJ 33 din 20.02.2013, la pct. 2.2.1 privind rezultatul soluționării decontului cu sume negative de T.V.A. de rambursat, s-a menționat că se respinge la rambursare cererea privind T.V.A.-ul de 472.032 lei.
În dispoziția privind măsurile stabilite de organul de inspecție fiscală s-a dispus corectarea erorilor materiale din decontul de T.V.A. aferent lunii septembrie 2014 prin care să se excludă suma de 723.481 lei din rândul 39 din decontul de T.V.A.
Debitoarea a contestat în prezenta cauză măsura respingerii cererii de rambursare a T.V.A.-ului de 472.032 lei, precum și măsura privind corectarea erorilor materiale din decontul de T.V.A. în sensul excluderii sumei de 472.032 lei de la rândul 39 din decontul de T.V.A.
Prin Sentința civilă nr. 425 din 10.03.2017, Tribunalul Sălaj a respins ca nefondată cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă și cererea de intervenție accesorie în interesul reclamantei, împotriva acestei sentințe fiind declarate recursuri de către reclamantă și interveniente, recursuri ce fac obiectul judecății instanței de sesizare.
Asupra admisibilității sesizării, potrivit dispozițiilor art. 519 din Codul de procedură civilă, dacă, în cursul judecății, un complet de judecată al Înaltei Curți de Casație și Justiție, al curții de apel sau al tribunalului, învestit cu soluționarea cauzei în ultimă instanță, constatând că o chestiune de drept, de a cărei lămurire depinde soluționarea pe fond a cauzei respective, este nouă și asupra acesteia Înalta Curte de Casație și Justiție nu a statuat și nici nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare, va putea solicita Înaltei Curți de Casație și Justiție să pronunțe o hotărâre prin care să se dea o rezolvare de principiu chestiunii de drept cu care a fost sesizată.
Conform art. 520 alin. (1) și (2) din Codul de procedură civilă, sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție se face de către completul de judecată după dezbateri contradictorii, dacă sunt îndeplinite condițiile prevăzute la art. 519, prin încheiere care nu este supusă niciunei căi de atac, iar, dacă prin încheiere se dispune sesizarea, aceasta va cuprinde motivele care susțin admisibilitatea sesizării potrivit dispozițiilor art. 519, punctul de vedere al completului de judecată și al părților, iar prin încheiere cauza va fi suspendată până la pronunțarea hotărârii prealabile pentru dezlegarea chestiunii de drept.
Din cuprinsul prevederilor legale enunțate anterior se desprind condițiile de admisibilitate pentru declanșarea procedurii de sesizare în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile, condiții care trebuie să fie întrunite în mod cumulativ, după cum urmează: existența unei cauze aflate în curs de judecată; instanța care sesizează Înalta Curte de Casație și Justiție să judece cauza în ultimă instanță; cauza care face obiectul judecății să se afle în competența legală a unui complet de judecată al Înaltei Curți de Casație și Justiție, al curții de apel sau al tribunalului învestit să soluționeze cauza în ultimă instanță; soluționarea pe fond a cauzei în curs de judecată să depindă de chestiunea de drept a cărei lămurire se cere; chestiunea de drept a cărei lămurire se cere să fie nouă; chestiunea de drept nu a făcut obiectul statuării Înaltei Curți de Casație și Justiție și nici obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare.
Procedând la analiza asupra admisibilității sesizării, se constată că primele trei condiții sunt îndeplinite, întrucât Curtea de Apel Cluj este legal învestită cu soluționarea recursului, într-un litigiu având natura juridică a contenciosului administrativ-fiscal, ceea ce conferă competență exclusivă, în primă instanță, tribunalului, conform art. 10 din Legea nr. 554/2004, iar hotărârile pronunțate de tribunal sunt supuse numai recursului conform art. 20 din Legea nr. 554/2004. Astfel, sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție s-a realizat de un complet din cadrul Curții de Apel Cluj, învestit cu soluționarea cauzei în ultimă instanță potrivit dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 96 pct. 3 din Codul de procedură civilă.
Condiția de admisibilitate referitoare la caracterul esențial al chestiunii de drept de a cărei lămurire depinde soluționarea pe fond a cauzei pendinte este îndeplinită, deoarece, față de obiectul cauzei, de interpretarea raportului dintre dispozițiile art. 147^3 din Codul fiscal și cele ale Legii nr. 85/2006 depinde soluționarea pe fond a cauzei, respectiv să se stabilească dacă, în măsura în care s-a constatat că o creanță fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenței ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeași creanță poate fi avută în vedere de organul fiscal în procedura soluționării cererii de rambursare a T.V.A. formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenței, statuare în raport cu care se poate aprecia asupra nelegalității din această perspectivă a actelor administrative contestate în cauză.
Problema de drept enunțată poate fi considerată a fi nouă, întrucât, ca urmare a cercetărilor din oficiu efectuate în acest sens, nu a fost identificată practică judiciară în materie care să conducă la concluzia că această chestiune a fost dezlegată jurisprudențial.
Instanța de sesizare apreciază că este îndeplinită condiția noutății în sensul celor reținute de Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia nr. 1 din 17 februarie 2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 260 din 9 aprilie 2014, asupra acestei probleme de drept nefiind identificată, ca urmare a verificărilor efectuate din oficiu asupra acestui aspect, jurisprudență care să prezinte caracterul unei practici judiciare conturate și constante, astfel încât mecanismul cu funcție de prevenție al hotărârii prealabile să fie înlăturat.
De asemenea, problema de drept nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare, conform evidențelor Înaltei Curți de Casație și Justiție, consultate la data sesizării în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile.
Recurenta reclamantă și intervenientele au apreciat, în esență, că o astfel de creanță, chiar și în situația în care Decizia de impunere nr. 276 din 19.09.2013 nu a fost desființată, fiind respinsă acțiunea în contencios administrativ ce a avut ca obiect contestarea acesteia, nu mai poate fi valorificată de creditorul fiscal, întrucât singurul tratament (special) de care beneficiază creanțele bugetare este cel prevăzut de art. 76 din Legea nr. 85/2006.
Intimata pârâtă a arătat că, dimpotrivă, în ceea ce privește această creanță nu prezintă relevanță cele statuate în procedura insolvenței, întrucât prezentul litigiu se soluționează cu luarea în considerare a procedurii stabilite prin Legea nr. 554/2004, neprezentând relevanță în speță dispozițiile Legii nr. 85/2006, ambele acte normative având caracter de legi speciale.
Instanța de sesizare a apreciat că trebuie să ia în considerare, pe de o parte, dispozițiile art. 1 alin. (3) și art. 147^3 din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003), iar, pe de altă parte, prevederile art. 64 alin. (1) și art. 76 din Legea nr. 85/2006.
Astfel, pe de o parte, potrivit art. 1 alin. (3) din Codul fiscal, în vigoare la data emiterii Raportul de inspecție fiscală nr. F-SJ 26/20.02.2015 și Decizia de impunere F SJ 33/20.02.2015, în materie fiscală dispozițiile acestui cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispozițiile Codului fiscal.
Art. 147^3 alin. (1), (3), (4) și (5) din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003), aplicabil în speță, reglementează procedura de determinare a diferenței negative de T.V.A.
Astfel, textele arătate stipulează că, în situația în care taxa aferentă achizițiilor efectuate de o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de T.V.A., conform art. 153, care este deductibilă într-o perioadă fiscală, este mai mare decât taxa colectată pentru operațiuni taxabile, rezultă un excedent în perioada de raportare, denumit în continuare suma negativă a taxei. Suma negativă a taxei, cumulată, se determină prin adăugarea la suma negativă a taxei, rezultată în perioada fiscală de raportare, a soldului sumei negative a taxei, reportat din decontul perioadei fiscale precedente, dacă nu s-a solicitat a fi rambursat și a diferențelor negative de T.V.A. stabilite de organele de inspecție fiscală prin decizii comunicate până la data depunerii decontului. Taxa de plată cumulată se determină în perioada fiscală de raportare prin adăugarea la taxa de plată din perioada fiscală de raportare a sumelor neachitate la bugetul de stat, până la data depunerii decontului de taxă prevăzut la art. 156^2, din soldul taxei de plată al perioadei fiscale anterioare și a sumelor neachitate la bugetul de stat până la data depunerii decontului din diferențele de T.V.A. de plată stabilite de organele de inspecție fiscală prin decizii comunicate până la data depunerii decontului. Prin decontul de taxă prevăzut la art. 156, persoanele impozabile trebuie să determine diferențele dintre sumele prevăzute la alin. (3) și (4), care reprezintă regularizările de taxă și stabilirea soldului taxei de plată sau a soldului sumei negative a taxei. Dacă taxa de plată cumulată este mai mare decât suma negativă a taxei cumulată, rezultă un sold de taxă de plată în perioada fiscală de raportare. Dacă suma negativă a taxei cumulată este mai mare decât taxa de plată cumulată, rezultă un sold al sumei negative a taxei în perioada fiscală de raportare.
Pe de altă parte însă, potrivit art. 36 din Legea nr. 85/2006, de la data deschiderii procedurii se suspendă de drept toate acțiunile judiciare, extrajudiciare sau măsurile de executare silită pentru realizarea creanțelor asupra debitorului sau bunurilor sale, cu excepția acțiunilor exercitate în cadrul unui proces penal, iar conform art. 64 alin. (1) din același act normativ, cu excepția salariaților ale căror creanțe vor fi înregistrate de administratorul judiciar conform evidențelor contabile, toți ceilalți creditori, ale căror creanțe sunt anterioare datei deschiderii procedurii, vor depune cererea de admitere a creanțelor în termenul fixat în sentința de deschidere a procedurii; cererile de creanțe vor fi înregistrate într-un registru, care se va păstra la grefa tribunalului.
În conformitate cu art. 76 din Legea nr. 85/2006, cu excepția cazului în care notificarea deschiderii procedurii s-a făcut cu încălcarea dispozițiilor art. 7, titularul de creanțe anterioare deschiderii procedurii, care nu depune cererea de admitere a creanțelor până la expirarea termenului prevăzut la art. 62 alin. (1) lit. b), va fi decăzut, cât privește creanțele respective, din dreptul de a fi înscris în tabelul creditorilor și nu va dobândi calitatea de creditor îndreptățit să participe la procedură. El nu va avea dreptul de a-și realiza creanțele împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaților cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii, sub rezerva ca debitorul să nu fi fost condamnat pentru bancruta simplă sau frauduloasă ori să nu i se fi stabilit răspunderea pentru efectuarea de plăți ori transferuri frauduloase. Decăderea va putea fi invocată oricând, de orice parte interesată, pe cale de acțiune sau de excepție.
Punctul de vedere al completului de judecată nu este unul unitar, fiind împărțit între cele două opinii exprimate de către părțile litigante.
Astfel, pe de o parte, interpretând dispozițiile legale incidente din Codul fiscal, se constată că, din punctul de vedere al raportului de drept fiscal, aceste dispoziții au prioritate în raport cu orice alte prevederi din alte acte normative, astfel că organul fiscal, întemeindu-se pe aceste prevederi, ar fi îndreptățit ca, în analiza unui decont în care a fost menționată o diferență negativă de T.V.A., să ia în considerare propria creanță împotriva solicitantului, creanță care rezultă din acte administrative care nu au fost anulate, dar care nu a fost valorificată în procedura insolvenței, nefiind înscrisă în tabelul de creanțe ca urmare a formulării tardive a declarației de creanță.
Pe de altă parte, se constată că deschiderea procedurii insolvenței/intrarea în faliment marchează începutul unei perioade fiscale speciale, o societate odată intrată în insolvență având dreptul să achite datoriile sale anterioare doar în anumite condiții, cu respectarea ordinii și a procedurilor prevăzute de lege. Recuperarea creanțelor față de o societate în insolvență este guvernată de dispozițiile legii speciale, care reglementează o procedură colectivă și concursuală care are în vedere recuperarea creanțelor tuturor creditorilor, inclusiv recuperarea creanțelor fiscale.
În acest scop, legiuitorul instituie în sarcina titularului unei creanțe anterioare deschiderii procedurii obligația depunerii în termenul legal a declarației de creanță, neîndeplinirea acestei obligații producând efecte asupra realizării acestei creanțe, în sensul că acest creditor nu va mai avea dreptul de a-și realiza creanța împotriva debitorului sau a membrilor ori asociaților cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare ulterior închiderii procedurii.
Atât legea insolvenței, cât și codul fiscal conțin dispoziții speciale, fiecare având propriul domeniu de reglementare, însă, în condițiile în care la procedura colectivă și concursuală participă toți creditorii, inclusiv creditorii bugetari, aceștia trebuie să se supună prevederilor legii insolvenței.
Ca atare, se poate aprecia că în cursul acestei proceduri speciale nu mai pot fi aplicate, în ceea ce privește activitatea societății debitoare, dispoziții contrare dintr-o altă lege, chiar dacă aceasta reglementează o procedură de stabilire a creanțelor fiscale, așa cum este Codul fiscal. Concursul dintre legea specială și legea generală se rezolvă în favoarea primei, conform principiului specialia generalibus derogant.
În acest caz, Codul fiscal reglementează procedura generală de stabilire a creanțelor fiscale, iar legea procedurii insolvenței reglementează procedura specială de recuperare a creanțelor față de o societate în insolvență.
Prin urmare, raportat la modalitatea de stingere a creanțelor față de o societate aflată în insolvență se poate aprecia că se aplică cu prioritate dispozițiile Legii nr. 85/2006, organul fiscal neputând să își mai valorifice propria creanță, neînscrisă în procedura colectivă, prin respingerea cererii de rambursare T.V.A. pentru acest motiv.
Ca atare, în raport cu cele mai sus arătate, apreciind că se impune ca Înalta Curte de Casație și Justiție să dea o rezolvare de principiu acestei chestiuni de drept de care depinde soluționarea în fond a prezentei cauze, s-a constatat admisibilă sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile cu privire la chestiunea de drept supusă analizei și s-a dispus suspendarea judecății conform prevederilor art. 520 alin. (2) din Codul de procedură civilă.
În ceea ce privește solicitarea recurenților de a se suplimenta întrebarea formulată cu lămurirea aspectului unde se poate înregistra o sumă derivând din pronunțarea unei hotărâri judecătorești în procedura insolvenței, dacă nu în decontul 300, se apreciază că un astfel de aspect tehnic al modalității de completare al declarațiilor fiscale nu se impune a fi supus analizei Înaltei Curți de Casație și Justiție în procedura pronunțării unei hotărâri prealabile, fiind suficientă în cauză dezlegarea care se va da întrebării formulate.VIII. Jurisprudența instanțelor naționale în materie
Curțile de apel au apreciat în majoritate că organul fiscal nu poate valorifica în procedura soluționării cererii de rambursare a T.V.A., creanța neînscrisă în termen la masa credală, deoarece în acest mod s-ar ajunge la nerespectarea prevederilor art. 76 din Legea nr. 85/2006.
Totodată, s-a arătat că prevederile art. 147^3 din Codul fiscal nu se pot interpreta în sensul că, deși s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanță fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenței, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeași creanță poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluționării cererii de rambursare a T.V.A. formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenței. IX. Jurisprudența Curții Constituționale
Curtea Constituțională a respins excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 147^3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în acest sens fiind: Decizia nr. 124 din 3 februarie 2009, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 151 din 11 martie 2009; Decizia nr. 245 din 19 februarie 2009, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 166 din 17 martie 2009, Decizia nr. 941 din 6 iulie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 544 din 4 august 2010, Decizia nr. 1.194 din 20 septembrie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 29 din 13 ianuarie 2011, și Decizia nr. 165 din 28 februarie 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 274 din 25 aprilie 2012.X. Raportul asupra chestiunii de drept
Prin raportul întocmit în cauză, conform art. 520 alin. (8) din Codul de procedură civilă, s-a arătat că sesizarea nu întrunește condițiile de admisibilitate prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă, iar pe fond, în ipoteza în care se va considera admisibilă sesizarea, s-a învederat că prevederile art. 147^3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se interpretează în sensul că dacă s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanță fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenței reglementată de Legea nr. 85/2006, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeași creanță nu mai poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluționării cererii de rambursare a T.V.A., formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenței.XI. Înalta Curte de Casație și Justiție
Prealabil analizei în fond a problemei de drept cu care instanța supremă a fost sesizată, se impune a se verifica îndeplinirea condițiilor de admisibilitate a sesizării în vederea pronunțării unei hotărâri prealabile, ca mecanism de unificare a jurisprudenței, prin raportare la dispozițiile art. 519 din Codul de procedură civilă.
Potrivit textului invocat, „dacă, în cursul judecății, un complet de judecată al Înaltei Curți de Casație și Justiție, al curții de apel sau al tribunalului, învestit cu soluționarea cauzei în ultimă instanță, constatând că o chestiune de drept, de a cărei lămurire depinde soluționarea pe fond a cauzei respective, este nouă și asupra acesteia Înalta Curte de Casație și Justiție nu a statuat și nici nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluționare, va putea solicita Înaltei Curți de Casație și Justiție să pronunțe o hotărâre prin care să se dea rezolvare de principiu chestiunii de drept cu care a fost sesizată“.
Așadar, raportând sesizarea privind pronunțarea hotărârii prealabile la condițiile impuse de art. 519 din Codul de procedură civilă, se constată că există o cauză în curs de judecată, iar Curtea de Apel Cluj - Secția a III-a de contencios administrativ și fiscal, învestită cu soluționarea recursului în contencios fiscal, judecă în ultimă instanță, conform art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 96 pct. 3 din Codul de procedură civilă.
Se constată îndeplinită și condiția prevăzută de art. 519 din Codul de procedură civilă ca soluționarea pe fond a cauzei în curs de judecată să depindă de chestiunea de drept a cărei lămurire se cere.
Cât privește condiția de admisibilitate referitoare la noutatea chestiunii de drept a cărei rezolvare de principiu se solicită, se constată că, în condițiile în care legiuitorul nu a stabilit criteriile în funcție de care o chestiune de drept poate fi considerată nouă, revine Înaltei Curți de Casație și Justiție sarcina stabilirii caracterului de noutate al acesteia. Potrivit jurisprudenței constante, cerința noutății este îndeplinită nu doar atunci când chestiunea de drept își are izvorul în reglementări nou-intrate în vigoare, ci și atunci când o normă juridică a intrat în vigoare cu mai mult timp în urmă, dar a cărei aplicare a devenit actuală ulterior și este necesară asigurarea funcției mecanismului hotărârii prealabile pentru prevenirea practicii judiciare neunitare.
Ambele acte normative, ale căror texte se impun a fi interpretate și care sunt aplicabile în cauza aflată pe rolul instanței de trimitere, sunt abrogate în prezent. Dispozițiile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu modificările și completările ulterioare, sunt abrogate prin dispozițiile Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015, act normativ care a intrat în vigoare de la 1 ianuarie 2016. Cu toate acestea, dispozițiile art. 147^3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal sunt aplicabile cauzei, întrucât actul administrativ fiscal contestat este emis sub imperiul acestui act normativ, toate actele administrative emise sub imperiul acestei legi fiind guvernate de ea.
Dispozițiile Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenței, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 359 din 21 aprilie 2006, cu modificările și completările ulterioare, au fost abrogate prin Legea nr. 85/2014 privind procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 466 din 25 iunie 2015, dar legea abrogată ultraactivează, fiind aplicabilă în procedurile de insolvență deschise până la data intrării în vigoare a Legii nr. 85/2014, conform dispozițiilor art. 343 din acest din urmă act normativ, dispozițiile Legii nr. 85/2006 guvernând procedura insolvenței reclamantei din cauză.
În acest context, al aplicabilității ultraactive a celor două acte normative, se constată îndeplinită și condiția ca mecanismul de unificare reglementat de dispozițiile art. 519 din Codul de procedură civilă să urmărească rezolvarea unei chestiuni de drept pentru preîntâmpinarea unei practici judiciare neunitare.
De asemenea, asupra acestei chestiuni, Înalta Curte de Casație și Justiție nu a statuat și nu există un recurs în interesul legii cu un obiect similar, în curs de soluționare.
Asupra fondului sesizării, Înalta Curte de Casație și Justiție constată că problema de drept asupra căreia se solicită pronunțarea unei hotărâri prealabile este următoarea:
Prevederile art. 147^3 din Codul fiscal se pot interpreta în sensul că, deși s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanță fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenței reglementată de Legea nr. 85/2006, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeași creanță poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluționării cererii de rambursare a T.V.A. formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenței?
Așa cum s-a arătat anterior, Codul fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, a fost abrogat prin Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015, act normativ care a intrat în vigoare de la 1 ianuarie 2016. Dispozițiile art. 147^3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal își au corespondent în dispozițiile art. 303 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, însă ele nu sunt identice, de remarcat fiind faptul că noul text conține reglementări cu privire la restituiri de T.V.A. pentru situația în care plătitorul de T.V.A. se află în insolvență.
În ceea ce privește Legea nr. 85/2006, de asemenea, în prezent abrogată, dispozițiile corespondente ale art. 64 alin. (1) și art. 76 se regăsesc în prevederile art. 102 alin. (1), respectiv art. 114 din Legea nr. 85/2014, ele fiind similare.
În esență se impune a fi dezlegată problema priorității aplicării între două norme cu caracter special, pe de o parte, dispozițiile art. 147^3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar, pe de altă parte, dispozițiile art. 64 alin. (1) și art. 76 din Legea nr. 85/2006, în procedura de recuperare a unei creanțe fiscale împotriva unui debitor aflat în procedura de insolvență.
Față de problema de drept care formează obiectul prezentei sesizări se constată că, dintre cele două legi speciale aflate în concurs, este aplicabilă cu prioritate Legea nr. 85/2006 care reglementează procedura insolvenței.
Deschiderea procedurii insolvenței marchează începutul unei perioade fiscale speciale, debitorul în procedură având obligația să achite datoriile născute anterior deschiderii procedurii, cu respectarea ordinii de prioritate și a procedurilor prevăzute de lege. Recuperarea creanțelor împotriva unui debitor în insolvență este guvernată de dispozițiile legii speciale, care reglementează o procedură colectivă, concursuală și egalitară care are în vedere recuperarea tuturor creanțelor, inclusiv recuperarea creanțelor fiscale.
În acest scop, legiuitorul instituie în sarcina titularului unei creanțe născute anterior deschiderii procedurii obligația depunerii în termenul legal a declarației de creanță, neîndeplinirea acestei obligații producând efectul prevăzut de art. 76 din Legea nr. 85/2006 asupra realizării acestei creanțe, în sensul că respectivul creditor nu va mai avea dreptul de a-și realiza creanța împotriva debitorului în timpul procedurii sau după închiderea acesteia și nici împotriva membrilor ori asociaților cu răspundere nelimitată ai persoanei juridice debitoare în timpul procedurii și nici ulterior închiderii procedurii, cu excepția cazului în care debitorul a fost găsit vinovat de bancrută simplă sau bancrută frauduloasă sau s-a angajat răspunderea membrilor organelor de conducere pentru efectuarea de plăți sau transferuri frauduloase. Orice procedură care ar avea ca scop realizarea unei creanțe în mod individual este suspendată conform dispozițiilor art. 36 din Legea nr. 85/2006, în timp ce debitorul este obligat să își recupereze creanțele în vederea maximizării averii sale.
Atât legea insolvenței, cât și codul fiscal conțin dispoziții cu caracter special, fiecare având însă propriul domeniu de reglementare, dar, în condițiile în care la procedura colectivă, egalitară și concursuală a insolvenței participă toți creditorii, inclusiv creditorii bugetari, aceștia trebuie să se supună prevederilor legii insolvenței în procesul de realizare a creanței.
În aceste condiții se poate aprecia că în cursul acestei proceduri speciale de insolvență nu mai pot fi aplicate, în ceea ce privește realizarea creanțelor, dispozițiile contrare dintr-o altă lege, chiar dacă aceasta reglementează o procedură de stabilire a creanțelor fiscale, așa cum este Codul fiscal. Concursul dintre legea specială și legea generală se rezolvă în favoarea primei, conform principiului specialia generalibus derogant. Codul fiscal reglementează procedura generală de stabilire a creanțelor fiscale și de recuperare a creanțelor fiscale împotriva debitorilor care nu se află în situații speciale, cum este procedura de insolvență, iar Legea nr. 85/2006 reglementează procedura specială de realizare a tuturor creanțelor, inclusiv a creanțelor fiscale față de un debitor în insolvență.
Prin urmare, raportat la modalitatea de realizare a creanțelor față de un debitor aflat în procedura de insolvență, se aplică cu prioritate dispozițiile legii insolvenței, organul fiscal neputând să își mai valorifice propria creanță, neînscrisă la masa pasivă în procedura colectivă, prin respingerea cererii de rambursare T.V.A. în procedura reglementată de art. 147^3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
În raport cu cele expuse mai sus, prevederile art. 147^3 din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) se interpretează în sensul că dacă s-a constatat că o creanță fiscală nu mai poate fi valorificată în procedura insolvenței reglementată de Legea nr. 85/2006, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeași creanță nu poate fi valorificată de organul fiscal în procedura administrativă a soluționării cererii de rambursare a T.V.A. formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenței.
În procedura de recuperare a creanțelor, dispozițiile Legii nr. 85/2006 au caracter de normă specială în raport cu dispozițiile Codului fiscal, aplicându-se cu prioritate dispozițiile legii insolvenței. O creanță fiscală născută anterior deschiderii procedurii insolvenței nu poate fi valorificată separat de organul fiscal, într-o procedură administrativă demarată de o societate aflată în procedura în insolvență.
Pentru aceste considerente, în temeiul art. 521 cu referire la art. 519 din Codul de procedură civilă,
ÎNALTA CURTE DE CASAȚIE ȘI JUSTIȚIE
În numele legii
DECIDE:
Admite sesizarea formulată de Curtea de Apel Cluj - Secția a III-a de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. 1.620/84/2015, și, în consecință, stabilește că:
Prevederile art. 147^3 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal se interpretează în sensul că dacă s-a constatat, prin hotărâre definitivă, că o creanță fiscală nu poate fi valorificată în procedura insolvenței reglementată de Legea nr. 85/2006, ca urmare a depunerii tardive a acesteia, aceeași creanță nu mai poate fi valorificată de organul fiscal în procedura soluționării cererii de rambursare a T.V.A., formulată de debitoarea aflată în procedura insolvenței.
Obligatorie, potrivit dispozițiilor art. 521 alin. (3) din Codul de procedură civilă.
Pronunțată în ședință publică, astăzi, 16 aprilie 2018.
VICEPREȘEDINTELE ÎNALTEI CURȚI DE CASAȚIE ȘI JUSTIȚIE
GABRIELA ELENA BOGASIU
Magistrat-asistent,
Ileana Peligrad
Forma oficială este cea publicată în Monitorul Oficial.
