Decizia nr. 731 din 20 noiembrie 2018

Cu participarea reprezentantului Ministerului Public, procuror Chiriazi Ioan Sorin Daniel.

1.Pe rol se află soluționarea excepției de neconstituționalitate a prevederilor art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, excepție ridicată de Societatea Pari Bet Total - S.R.L. cu sediul în Pitești, județul Argeș, în Dosarul nr. 142/46/2016 al Curții de Apel Pitești - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Excepția formează obiectul Dosarului Curții Constituționale nr. 1.516D/2017.2. La apelul nominal lipsesc părțile. Procedura de citare este legal îndeplinită.

3.Cauza fiind în stare de judecată, președintele acordă cuvântul reprezentantului Ministerului Public, care pune concluzii de respingere, ca neîntemeiată, a excepției de neconstituționalitate, sens în care invocă jurisprudența în materie a Curții Constituționale, exemplu fiind Decizia nr. 77 din 2 februarie 2012 și Decizia nr. 540 din 17 decembrie 2013.

CURTEA,

având în vedere actele și lucrările dosarului, reține următoarele:

4.Prin Încheierea din 4 aprilie 2017, pronunțată în Dosarul nr. 142/46/2016 al Curții de Apel Pitești - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, Curtea Constituțională a fost sesizată cu excepția de neconstituționalitate a prevederilor art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Excepția de neconstituționalitate a fost ridicată de Societatea Pari Bet Total - S.R.L. cu sediul în Pitești, județul Argeș, cu ocazia soluționării unei contestații formulate împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată, stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice.

5.În motivarea excepției de neconstituționalitate, autoarea acesteia susține, în esență, că textul de lege criticat ridică probleme serioase de previzibilitate a interpretării normei fiscale, atât de către contribuabili, cât și de către organele fiscale. Învederează că noțiunea de „venit“, așa cum este prevăzută de art. 18 din Codul fiscal, nu este definită, împrejurare ce conduce la o lipsă de previzibilitate și claritate a textului și generează o practică neunitară, atât la nivelul instanțelor de judecată, cât și la nivelul deciziilor luate de organele fiscale.

6.Susține că, deși art. 18 din Codul fiscal prevede că impozitul pe profit este aplicat „contribuabililor care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive“, nu este specificată nicio definiție a ceea ce reprezintă activitățile de natura pariurilor sportive. În acest context, făcând referire la jurisprudența Curții Constituționale, exemplu fiind Decizia nr. 473 din 21 noiembrie 2013, arată că atât timp cât dispozițiile criticate nu conțin vreo normă de trimitere la vreun alt act normativ de forță egală, în care să se stabilească înțelesul noțiunii de „venit“, astfel cum acesta este reglementat în art. 18, criticat în cauză, este foarte dificil atât pentru contribuabili, cât și pentru organele fiscale să poată stabili care sunt sumele de bani care intră în categoria de venit sau, cu alte cuvinte, dacă în domeniul jocurilor de noroc și al pariurilor sportive „venit“ înseamnă „încasări“.

7.În susținerea neconstituționalității reglementării criticate sunt invocate și ordinele emise în aplicarea Legii contabilității nr. 82/1991, respectiv ordinele ministrului finanțelor publice nr. 3.055/2009 și nr. 1.802/2014, din interpretarea cărora reiese, în opinia autoarei excepției, că sumele care trebuie înregistrate în contabilitate ca venituri sunt cele care rezultă în urma deducerii din activele societății a tuturor datoriilor sale față de participanții la jocurile de noroc organizate, însă organele fiscale, în mod greșit, au ajuns la o părere contrară. În acest context consideră că prevederile criticate nu respectă principiul previzibilității și clarității normei fiscale nici din perspectiva faptului că reglementarea permite interpretări arbitrare din partea subiecților de drept cărora li se aplică și care au obligația de a le aduce la îndeplinire, fiind contrare și altor prevederi legale, în special legislației contabile precitate.

8.Arată, de asemenea, că reglementarea legală criticată contravine și principiului justei așezări a sarcinilor fiscale, consacrat de art. 56 alin. (2) din Legea fundamentală, întrucât, pentru a fi în concordanță cu jurisprudența Curții Constituționale și cu norma constituțională de referință, este necesar ca situațiile identice să beneficieze de același tratament, iar, per a contrario, situațiile diferite trebuie să beneficieze de tratamente diferite. Consideră că reglementarea cuprinsă în art. 18 din Codul fiscal este de natură să creeze un tratament inechitabil între contribuabilii care se află, în mod evident, în situații diferite, iar consecința încălcării principiului justei așezări a sarcinilor fiscale este rezultatul lipsei de claritate și previzibilitate a normei contestate.

9.Autoarea excepției arată că, în măsura în care ambiguitatea art. 18 din Codul fiscal permite o interpretare ce aduce atingere previzibilității normei fiscale și a principiului justei așezări a sarcinilor fiscale, interpretare însușită atât de către organele fiscale, cât și de către instanțele judecătorești, se impune pronunțarea unei decizii interpretative a Curții Constituționale, prin care să se constate ca fiind „neconstituțională interpretarea art. 18 din Codul fiscal în sensul în care, în baza de impunere, în cazul aplicării impozitului minim prevăzut de acest articol, se vor include și sumele colectate de la jucători și redistribuite sub formă de premii în acord cu procentul minim obligatoriu de câștig.“10. În sprijinul susținerilor sale, autoarea excepției invocă atât jurisprudența Curții Constituționale, cât și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, spre exemplu, Hotărârea din 5 mai 1994, pronunțată în Cauza Glawe, Hotărârea din 19 iulie 2012, pronunțată în Cauza Internațional Bingo C-377/11, sau hotărârile din 10 iunie 2010, respectiv 24 octombrie 2013, pronunțate în cauzele Leo-Libera C-58/09 și Metropol Spielstӓtten C-440/12. 11. Curtea de Apel Pitești - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal consideră că excepția invocată nu vizează neconstituționalitatea art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, petenta Societatea Pari Bet Total - S.R.L. fiind nemulțumită, de fapt, de interpretarea dată de către organele fiscale acestui text de lege.

12.Potrivit prevederilor art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, încheierea de sesizare a fost comunicată președinților celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului și Avocatului Poporului, pentru a-și exprima punctele de vedere asupra excepției de neconstituționalitate.

13.Guvernul consideră că excepția de neconstituționalitate este neîntemeiată. Raportat la criticile formulate, arată că, atunci când face referire la noțiunea de „venit“, textul criticat are în vedere „veniturile înregistrate“. Apreciază astfel ca fiind excesivă cerința de definire a fiecărui termen/fiecărei sintagme utilizate în textul de lege, cu atât mai mult cu cât, potrivit art. 48 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, „dacă în cuprinsul unui articol se utilizează un termen sau o expresie care are în contextul actului normativ un alt înțeles decât cel obișnuit, înțelesul specific al acesteia trebuie definit în cadrul unui alineat subsecvent.“ În acest context consideră ca fiind relevante considerentele Deciziei Curții Constituționale nr. 184 din 29 martie 2016.

14.În ceea ce privește susținerile privind încălcarea principiului justei așezări a sarcinilor fiscale, Guvernul face referire la jurisprudența instanței de contencios constituțional, și anume la Decizia nr. 1.286 din 14 octombrie 2010, prin care Curtea a reținut că „stabilirea impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat, precum și a condițiilor de impozitare intră în competența exclusivă a legiuitorului.“15. Președinții celor două Camere ale Parlamentului și Avocatul Poporului nu au comunicat punctele lor de vedere asupra excepției de neconstituționalitate.

CURTEA,

examinând încheierea de sesizare, punctul de vedere al Guvernului, raportul întocmit de judecătorul-raportor, concluziile procurorului, dispozițiile legale criticate, raportate la prevederile Constituției, precum și Legea nr. 47/1992, reține următoarele:

16.Curtea Constituțională a fost legal sesizată și este competentă, potrivit dispozițiilor art. 146 lit. d) din Constituție, precum și ale art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 și 29 din Legea nr. 47/1992, să soluționeze excepția de neconstituționalitate.

17.Obiectul excepției de neconstituționalitate, astfel cum a fost reținut în dispozitivul încheierii de sesizare, îl constituie prevederile art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu modificările și completările ulterioare. Din examinarea notelor scrise și a criticilor formulate de către autoarea excepției, Curtea constată că, în concret, sunt criticate numai prevederile alin. (1) al art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora „Contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri în baza unui contract de asociere, și în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activitățile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective, sunt obligați la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri înregistrate.“ 18. Curtea constată că Legea nr. 531/2003 privind Codul fiscal a fost abrogată prin art. 502 alin. (1) pct. 1 din titlul XI al Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015. În legătură cu examinarea unor texte de lege ce nu mai sunt în vigoare, prin Decizia nr. 766 din 15 iunie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 549 din 3 august 2011, interpretând sintagma „în vigoare“ din cuprinsul art. 29 din Legea nr. 47/1992, text care circumstanțiază controlul de constituționalitate numai la legile și ordonanțele în vigoare, Curtea Constituțională a reținut că acest control vizează „dispozițiile aplicabile cauzei, chiar dacă acestea nu mai sunt în vigoare“, dar ale căror efecte juridice continuă să se producă și după ieșirea lor din vigoare. Astfel, deși nu mai sunt în vigoare, prevederile legale criticate în prezenta cauză își produc în continuare efectele juridice, fiind aplicabile speței, așa încât, în aceste condiții, Curtea urmează a se pronunța asupra constituționalității prevederilor legale care fac obiectul excepției de neconstituționalitate.

19.În opinia autoarei excepției de neconstituționalitate, textul de lege criticat contravine dispozițiilor constituționale ale art. 1 alin. (5) în componenta referitoare la claritatea și previzibilitatea normei juridice și celor ale art. 56 alin. (2), care consacră principiul justei așezări a sarcinilor fiscale. Pe lângă încălcarea acestor norme constituționale, apreciază că reglementarea cuprinsă în art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal contravine și unor principii fundamentale ale dreptului european, precum: securitatea juridică, tratamentul egal și proporționalitatea.

20.Examinând excepția de neconstituționalitate, Curtea constată că prevederile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal au mai constituit obiect al controlului de constituționalitate, în acest sens fiind, spre exemplu, Decizia nr. 1.286 din 14 octombrie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 824 din 9 decembrie 2010, sau Decizia nr. 540 din 17 decembrie 2013, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 101 din 10 februarie 2014, prin care Curtea a constatat că aceste prevederi sunt constituționale.

21.Astfel, în jurisprudența sa, Curtea a reținut că regula generală în materia impozitelor și taxelor este cuprinsă în art. 139 alin. (1) din Constituție, potrivit căruia „Impozitele, taxele și orice alte venituri ale bugetului de stat și ale bugetului asigurărilor sociale de stat se stabilesc numai prin lege“. De asemenea, potrivit art. 56 din Constituție, contribuția cetățenilor la cheltuielile publice constituie o îndatorire fundamentală a acestora, neputându-se reține, în consecință, că prin stabilirea pe cale legală a unui impozit s-ar leza dreptul de proprietate al unei persoane. Din aceste reglementări constituționale rezultă că stabilirea impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat intră în competența exclusivă a legiuitorului, acesta având dreptul exclusiv de a stabili cuantumul impozitelor și taxelor și de a opta pentru acordarea unor exceptări sau scutiri de la aceste obligații în favoarea anumitor categorii de contribuabili și în anumite perioade de timp, în funcție de situațiile conjuncturale, dar, evident, și în raport cu situația economico-financiară a țării în perioadele respective.

22.Întrucât stabilirea impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat, precum și a condițiilor de impozitare intră în competența exclusivă a legiuitorului, Curtea a reținut că, adoptând reglementarea prevăzută la art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Guvernul, în calitatea sa de legiuitor delegat, a acționat în limitele acestei competențe, prin stabilirea unei baze impozabile certe care să asigure un tratament echitabil și corect pentru toți, neputându-se reține că astfel ar fi contravenit principiului așezării juste a sarcinilor fiscale.

23.În prezenta cauză, autoarea excepției de neconstituționalitate susține că atât timp cât dispozițiile criticate nu conțin vreo normă de trimitere la vreun alt act normativ de forță egală, în care să se stabilească înțelesul noțiunii de „venit“, astfel cum acesta este reglementat în art. 18 din Codul fiscal, este foarte dificil atât pentru contribuabili, cât și pentru organele fiscale să poată stabili care sunt sumele de bani care intră în categoria de venit sau, cu alte cuvinte, dacă în domeniul jocurilor de noroc și al pariurilor sportive „venit“ înseamnă „încasări“.

24.Raportat la aceste critici, Curtea consideră ca fiind excesivă cerința de definire a fiecărui termen/fiecărei sintagme utilizat/utilizate în textul de lege. De altfel, în Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 se prevedea că, în ceea ce privește „contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive și la care impozitul pe profit datorat pentru activitățile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective sunt obligați la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri realizate“. De asemenea, se arată că „intră sub incidența prevederilor art. 18 din Codul fiscal contribuabilii care desfășoară activități de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, încadrați potrivit dispozițiilor legale în vigoare; aceștia trebuie să organizeze și să conducă evidența contabilă pentru a se cunoaște veniturile și cheltuielile corespunzătoare acestor activități. La determinarea profitului aferent acestor activități se iau în calcul și cheltuielile de conducere și administrare și alte cheltuieli comune ale contribuabilului, proporțional cu veniturile obținute din aceste activități. În cazul în care impozitul pe profitul datorat este mai mic decât 5% din veniturile obținute din aceste activități, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste venituri. Acesta se adaugă la valoarea impozitului pe profit aferent celorlalte activități, impozit calculat potrivit prevederilor titlului II din Codul fiscal. Veniturile care se iau în calcul pentru aplicarea cotei de 5% sunt veniturile aferente activităților respective, înregistrate în conformitate cu reglementările contabile.“ Prin urmare, atunci când face referire la noțiunea de „venit“, textul criticat se referă la „venituri înregistrate“.

25.Curtea arată că, potrivit celor statuate în jurisprudența Curții Constituționale (a se vedea, spre exemplu, Decizia nr. 717 din 29 octombrie 2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 216 din 23 martie 2016), făcând referire la jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, semnificația noțiunii de previzibilitate depinde într-o mare măsură de conținutul textului despre care este vorba și de domeniul pe care îl acoperă, precum și de numărul și de calitatea destinatarilor săi. Principiul previzibilității legii nu se opune ideii ca persoana în cauză să fie determinată să recurgă la îndrumări clarificatoare pentru a putea evalua, într-o măsură rezonabilă în circumstanțele cauzei, consecințele ce ar putea rezulta dintr-o anumită faptă. Este, în special, cazul profesioniștilor, care sunt obligați să dea dovadă de o mare prudență în exercitarea profesiei lor, motiv pentru care se așteaptă din partea lor să acorde o atenție specială evaluării riscurilor pe care aceasta le prezintă. Având în vedere principiul aplicabilității generale a legilor, Curtea de la Strasbourg a reținut că formularea acestora nu poate prezenta o precizie absolută. Una dintre tehnicile standard de reglementare constă în recurgerea mai degrabă la categorii generale decât la liste exhaustive. Astfel, numeroase legi folosesc, prin forța lucrurilor, formule mai mult sau mai puțin vagi, a căror interpretare și aplicare depind de practică. Oricât de clar ar fi redactată o normă juridică, în orice sistem de drept, există un element inevitabil de interpretare judiciară, inclusiv într-o normă de drept fiscal. Nevoia de elucidare a punctelor neclare și de adaptare la circumstanțele schimbătoare va exista întotdeauna. Din nou, deși certitudinea este extrem de dezirabilă, aceasta ar putea antrena o rigiditate excesivă, or, legea trebuie să fie capabilă să se adapteze schimbărilor de situație. Așa fiind, rolul decizional conferit instanțelor urmărește tocmai înlăturarea dubiilor ce persistă cu ocazia interpretării normelor.

26.Referitor la susținerile autoarei excepției cu privire la practica neunitară a instanțelor de judecată din prisma reglementării criticate din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Curtea reiterează faptul că, în ceea ce privește modalitatea de interpretare și de aplicare concretă, în practică, a prevederilor de lege deduse controlului de constituționalitate, potrivit art. 126 alin. (3) din Constituție, Înalta Curte de Casație și Justiție este singura competentă să asigure interpretarea și aplicarea unitară a legii de către toate instanțele judecătorești, în acest sens fiind reglementată instituția recursului în interesul legii în cuprinsul art. 514 din Codul de procedură civilă.

27.În ceea ce privește susținerile privind încălcarea principiului justei așezări a sarcinilor fiscale, prin Decizia nr. 1.286 din 14 octombrie 2010, precitată, Curtea a reținut că „stabilirea impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat, precum și a condițiilor de impozitare intră în competența exclusivă a legiuitorului, adoptând reglementarea prevăzută la art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Guvernul, în calitatea sa de legiuitor delegat, a acționat în limitele acestei competențe, prin stabilirea unei baze impozabile certe care să asigure un tratament echitabil și corect pentru toți, neputându-se reține că astfel ar fi contravenit principiului așezării juste a sarcinilor fiscale.“28. Totodată, în ceea ce privește paralelismul efectuat de autoarea excepției între ordinele emise în aplicarea Legii contabilității nr. 82/1991 și reglementarea criticată din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, instanța de contencios constituțional a statuat în jurisprudența sa constantă că examinarea constituționalității unui text de lege are în vedere compatibilitatea acestui text cu dispozițiile constituționale pretins violate, iar nu compararea mai multor prevederi legale între ele și raportarea concluziei ce ar rezulta din această comparație la dispoziții ori principii ale Constituției (Decizia nr. 123 din 1 februarie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 280 din 21 aprilie 2011).

29.În fine, Curtea reține că, potrivit art. 1^1 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 77/2009 privind organizarea și exploatarea jocurilor de noroc, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 439 din 26 iunie 2009, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 246/2010, cu modificările și completările ulterioare, pentru calculul taxei aferente autorizației de exploatare a jocurilor de noroc, venitul din jocurile de noroc al unui operator licențiat se calculează ca diferența dintre sumele încasate de la jucători cu titlul de taxă de participare la joc și premiile acordate (inclusiv „jack-pot“-ul) pentru fiecare tip de joc pe o zi/lună calendaristică. În cazul jocurilor de noroc în care organizatorul încasează un comision de la participanții/câștigătorii la jocurile de noroc, pentru calculul taxei aferente autorizației de exploatare a jocurilor de noroc, venitul din jocurile de noroc al unui operator licențiat îl reprezintă încasările obținute (comisioanele reținute de la participanții la joc), respectiv cota-parte din suma percepută de organizator, conform regulamentelor de joc pe o zi/lună calendaristică.

30.Prin urmare, având în vedere cele mai sus expuse, Curtea constată că prevederile art. 18 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal sunt conforme cerințelor de claritate și previzibilitate a legii și nu contravin principiului justei așezări a sarcinilor fiscale.

31.Pentru considerentele expuse mai sus, în temeiul art. 146 lit. d) și al art. 147 alin. (4) din Constituție, precum și al art. 1-3, al art. 11 alin. (1) lit. A.d) și al art. 29 din Legea nr. 47/1992, cu unanimitate de voturi,

CURTEA CONSTITUȚIONALĂ

În numele legii

DECIDE:

Respinge, ca neîntemeiată, excepția de neconstituționalitate ridicată de Societatea Pari Bet Total - S.R.L. cu sediul în Pitești, județul Argeș, în Dosarul nr. 142/46/2016 al Curții de Apel Pitești - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și constată că prevederile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal sunt constituționale în raport cu criticile formulate.

Definitivă și general obligatorie.

Decizia se comunică Curții de Apel Pitești - Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.

Pronunțată în ședința din data de 20 noiembrie 2018.

PREȘEDINTELE CURȚII CONSTITUȚIONALE

prof. univ. dr. VALER DORNEANU

Magistrat-asistent,

Ingrid Alina Tudora